§ 6 Abs. 1 S. 2 AStG bei teilentgeltlicher Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen?

Der Sach­ver­halt:
Der in­zwi­schen ver­stor­bene P. hatte im Sep­tem­ber 2009 an sei­nen Sohn (S.), einen Ge­schäfts­an­teil i.H.v. 28.000 € am - ins­ge­samt 50.000 € be­tra­gen­den - Stamm­ka­pi­tal der U-Ge­sell­schaft mit Sitz im Aus­land teils ent­gelt­lich über­tra­gen. Das Vermögen der Ge­sell­schaft be­stand im Zeit­punkt der Über­tra­gung über­wie­gend aus Grund­vermögen. In un­mit­tel­ba­rem zeit­li­chen Zu­sam­men­hang hatte P. wei­tere Ge­schäfts­an­teile an der Ge­sell­schaft i.H.v. no­mi­nal 12.000 € an seine Ehe­frau, die Kläge­rin, über­tra­gen.

Der S. besaß auf­grund sei­ner Ge­burt in den USA die US-ame­ri­ka­ni­sche Staatsbürger­schaft und war im Zeit­punkt der Über­tra­gung in den USA ansässig. Das Fi­nanz­amt be­han­delte die vor­ste­hen­den Über­tra­gun­gen als teil­ent­gelt­li­che Er­werbe und setzte für P. einen steu­er­pflich­ti­gen Über­tra­gungs­ge­winn an. Es war für den un­ent­gelt­li­chen Teil der Über­tra­gung an den Sohn der Auf­fas­sung, die Vor­aus­set­zun­gen für eine "Weg­zugs­be­steue­rung" nach § 6 AStG seien ge­ge­ben und setzte die Ein­kom­men­steuer für P. ent­spre­chend fest.

Hier­ge­gen hat der P. Klage er­ho­ben, ist dann aber nach Kla­ge­er­he­bung ver­stor­ben. Al­lein­er­bin ist seine Ehe­frau ge­wor­den, die den Pro­zess fortführte. Das FG hat die Klage ab­ge­wie­sen. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Bei ei­ner natürli­chen Per­son, die ins­ge­samt min­des­tens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 des EStG un­be­schränkt steu­er­pflich­tig war und de­ren un­be­schränkte Steu­er­pflicht durch Auf­gabe des Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts en­det, ist auf An­teile i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeit­punkt der Be­en­di­gung der un­be­schränk­ten Steu­er­pflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung an­zu­wen­den, wenn im Übri­gen für die An­teile zu die­sem Zeit­punkt die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift erfüllt sind (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Be­en­di­gung der un­be­schränk­ten Steu­er­pflicht i.S.d. Sat­zes 1 ste­hen die Über­tra­gung der An­teile durch ganz oder teil­weise un­ent­gelt­li­ches Rechts­ge­schäft un­ter Le­ben­den oder durch Er­werb von To­des we­gen auf nicht un­be­schränkt steu­er­pflich­tige Per­so­nen gleich (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG).

Diese Vor­aus­set­zun­gen wa­ren im vor­lie­gen­den Fall sämt­lich erfüllt. Ins­be­son­dere be­stand kein Grund für eine te­leo­lo­gi­sche Re­duk­tion des § 6 AStG. Denn es ist nicht er­sicht­lich dass der Ge­setz­ge­ber, hätte er die vor­lie­gende Fall­kon­stel­la­tion er­kannt, den Vor­gang von der Be­steue­rung aus­ge­nom­men hätte. Ob der Ge­setz­ge­ber Art. 13 DBA-USA, der bei Er­lass des § 6 AStG be­reits exis­tierte, ge­se­hen und berück­sich­tigt hat, ist un­er­heb­lich. Zu­dem verstößt § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG nicht ge­gen Art 3 GG. Ins­be­son­dere stellt die un­ter­schied­li­che Be­hand­lung der Über­tra­gung der An­teile auf die (un­be­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tige) Ehe­frau und den (nicht un­be­schränkt steu­er­pflich­ti­gen) Sohn kei­nen Ver­stoß ge­gen Art 3 GG dar. Art 3 GG ge­bie­tet nämlich nicht - wie hier - die glei­che Be­hand­lung un­ter­schied­li­cher Sach­ver­halte. Denn im Fall der un­be­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ehe­frau, der Kläge­rin, ver­bleibt das Be­steue­rungs­sub­strat in Deutsch­land, im Fall des Soh­nes wird es in die USA trans­fe­riert. Ge­rade für die­sen Fall wurde der Er­satz­tat­be­stand ge­schaf­fen.

Schließlich lag auch kein Ver­stoß ge­gen Art. 24 DBA-USA vor. Zwar ver­bie­tet die­ser je­dem Ver­trags­staat, Staats­an­gehörige des je­weils an­de­ren Ver­trags­staats un­ter an­sons­ten glei­chen Verhält­nis­sen höher als seine ei­ge­nen Staats­an­gehöri­gen zu be­steu­ern. Die­ses Ver­bot greift je­doch im hier zu ent­schei­den­den Fall schon des­halb nicht ein, weil die Steu­er­pflicht des P. nicht an eine Staats­an­gehörig­keit, son­dern aus­schließlich an den Wohn­sitz und den gewöhn­li­chen Auf­ent­halt des Soh­nes als Er­wer­ber anknüpft. Die Be­steue­rung würde un­ter an­sons­ten glei­chen Umständen in der­sel­ben Weise er­fol­gen, wenn S. nicht Staatsbürger der USA wäre, son­dern (aus­schließlich) die deut­sche Staats­an­gehörig­keit hätte. An­ge­sichts des­sen liegt ein Ver­stoß ge­gen Art. 24 Ab­satz 1 DBA-USA je­den­falls nicht vor. In­so­fern war auch nicht Art. XI des Freund­schafts-, Han­dels- und Schiff­fahrts­ver­tra­ges zwi­schen Deutsch­land und den USA nicht ein­schlägig.

So­weit er­sicht­lich ist die Frage der Be­steue­rung nach § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG bei der Über­tra­gung von An­tei­len an ei­ner Ge­sell­schaft i.S.d. Art 13 Abs. 2 b) DBA USA bis­her höchstrich­ter­lich nicht ent­schie­den, wes­halb die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen wurde.

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