Auflösungsverlust gemäß § 17 EStG - nachträgliche Anschaffungskosten

In der Bi­lanz der GmbH zum 31.12.1999 be­lief sich das Ver­rech­nungs­konto auf 483.930 DM. Der nicht durch Ei­gen­ka­pi­tal ge­deckte Fehl­be­trag be­trug zum 31.12.1998 12.421 DM und zum 31.12.1999 rund 254.469 DM. Die GmbH wurde durch Ge­sell­schaf­ter­be­schluss Ende 2009 auf­gelöst. Die Li­qui­da­ti­onseröff­nungs­bi­lanz wies u.a. auf der Ak­tiv­seite eine Büro­ein­rich­tung mit 7 € und Be­tei­li­gun­gen i.H.v. 1.022 € aus. Bei den Ver­bind­lich­kei­ten war u.a. das Ver­rech­nungs­konto A. mit 395.876 € er­fasst. Ende 2000 ver­ein­bar­ten der Kläger und die GmbH einen Rangrück­tritt hin­sicht­lich der For­de­run­gen des Klägers ge­genüber der GmbH i.H.v. 483.930 DM. Eine wei­tere (nicht da­tierte) Rangrück­tritts­erklärung er­folgte nach dem 31.12.2008.

Der Kläger machte in der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2009 einen Ver­lust aus § 17 EStG i.H.v. 402.550 € gel­tend. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte letzt­lich nur einen Auf­ga­be­ver­lust i.H.v. 104.408 €. Hier­ge­gen wandte sich der Kläger. Er war der An­sicht, der BGH sehe als In­diz für den Ein­tritt ei­ner Krise u.a. den Ver­lust von mehr als der Hälfte des Stamm­ka­pi­tals der Ge­sell­schaft. Diese Vor­aus­set­zung habe hier be­reits in der Bi­lanz zum 31.12.1992 vor­ge­le­gen. Das An­la­ge­vermögen habe aus­schließlich aus An­tei­len an ei­ner Ein­kaufs­ge­nos­sen­schaft, das Um­lauf­vermögen aus­schließlich aus Po­si­tio­nen be­stan­den, die keine stil­len Re­ser­ven ent­hiel­ten.

Das FG wies die Klage ab. Al­ler­dings ist das Re­vi­si­ons­ver­fah­ren beim BFH un­ter dem Az.: IX R 51/15 anhängig.

Die Gründe:
Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid war zu­min­dest nicht zu Un­guns­ten des Klägers rechts­wid­rig.

Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung ei­nes Auflösungs­ver­lus­tes ist, dass der we­sent­lich be­tei­ligte Ge­sell­schaf­ter nicht mehr mit Zu­tei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen aus dem Ge­sell­schafts­vermögen rech­nen konnte und dass fest­stand, ob und in wel­cher Höhe noch nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten oder sons­tige im Rah­men des § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gende Veräußerungs- oder Auf­ga­be­kos­ten an­fal­len wer­den. Dies lässt sich im Fall der Auflösung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft mit an­schließender Li­qui­da­tion re­gelmäßig erst im Zeit­punkt des Ab­schlus­ses der Li­qui­da­tion be­ur­tei­len.

Aus­nahms­weise kann der Zeit­punkt, in dem der Auflösungs­ver­lust rea­li­siert ist, schon vor Ab­schluss der Li­qui­da­tion lie­gen, wenn mit ei­ner we­sent­li­chen Ände­rung des be­reits fest­ge­stell­ten Ver­lus­tes nicht mehr zu rech­nen ist. Der BFH stellt da­bei maßgeb­lich dar­auf ab, dass das Feh­len von Ak­tiva, die auch für eine Ver­tei­lung un­ter den Ge­sell­schaf­tern aus­rei­chen würden, mit an Si­cher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit fest­ste­hen muss. In­fol­ge­des­sen konnte im vor­lie­gen­den Fall da­von aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Auflösungs­ver­lust im Jahr 2009 ent­stan­den war. Aus der Li­qui­da­ti­onseröff­nungs­bi­lanz er­gab sich, dass Ak­tiva von nicht ein­mal 2.000 €, de­nen al­lein eine Bank­ver­bind­lich­keit von über 26.000 € ge­genüber­stand. Mit Rück­zah­lun­gen konnte der Kläger des­halb auf kei­nen Fall rech­nen.

Die Frage, ob die Dar­le­hen als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind oder nicht, hat als reine Rechts­frage auf den Zeit­punkt des Ent­ste­hens des Auflösungs­ver­lusts kei­nen Ein­fluss. Ob und ggfs. in wel­cher Höhe der Aus­fall ei­nes Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hens zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten im Rah­men des § 17 EStG führt, hängt von der Qua­li­fi­ka­tion des Dar­le­hens ab. Liegt ein sog. Fi­nanz­plan­dar­le­hen vor, führt der Aus­fall in Höhe des Nenn­werts zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten. Fi­nanz­plankre­dite sind durch Ge­sell­schafts­ver­trag, Ge­sell­schaf­ter­be­schluss oder schuld­recht­li­che Ab­rede zu Ri­si­ko­ka­pi­tal um­funk­tio­nierte Ge­sell­schaf­ter­leis­tun­gen. Sie wer­den im Re­gel­fall bei Gründung oder ei­ner we­sent­li­chen Be­triebs­er­wei­te­rung gewährt. Ein Dar­le­hen zum Aus­gleich ei­nes vorüber­ge­hen­den Geld­be­darfs ist kein Fi­nanz­plan­dar­le­hen.

So­mit lag im vor­lie­gen­den Fall kein Fi­nanz­plan­dar­le­hen vor. Dies er­gab sich be­reits dar­aus, dass das Dar­le­hen nicht auch in der Krise ste­hen ge­las­sen wer­den sollte, son­dern je­der­zeit mit sechs­mo­na­ti­ger Frist künd­bar war. Je­den­falls vor dem 31.12.1999 lag auch kein sog. kri­sen­be­stimm­tes Dar­le­hen vor, des­sen Aus­fall eben­falls zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten i.H.d. Nenn­werts geführt hätte. Ein kri­sen­be­stimm­tes Dar­le­hen setzt vor­aus, dass der Gläubi­ger auf sein außer­or­dent­li­ches Kündi­gungs­recht bei Vermögens­ver­fall des Dar­le­hens­schuld­ners ver­zich­tet. Das Dar­le­hen ist hin­ge­gen nicht kri­sen­be­stimmt, wenn es - wie hier - je­der­zeit gekündigt wer­den kann.

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