Keine Antragsfrist für Einleitung eines Verständigungsverfahrens mit der Schweiz

Nach ei­ner er­folg­lo­sen Klage ge­gen den deut­schen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid stellte der Kläger erst Ende 2011 einen An­trag auf Ein­lei­tung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens nach Art. 26 Abs. 1 DBA-Schweiz. Das zuständige Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern (BZSt) lehnte dies ab. Es war der An­sicht, dass seit der Be­kannt­gabe des deut­schen Steu­er­be­schei­des mehr als vier Jahre ver­gan­gen seien und ver­wies auf das "BMF-Merk­blatt zum in­ter­na­tio­na­len Verständi­gungs- und Schieds­ver­fah­ren" vom 13.7.2006. Nach Ab­schnitt  2.2.3. die­ser Ver­wal­tungs­an­wei­sung könne dem An­trag auf Ein­lei­tung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens nach Ab­lauf von vier Jah­ren nicht mehr zu­ge­stimmt wer­den, so­weit sich aus dem DBA keine an­der­wei­tige Frist er­gebe.

Der Kläger war der Auf­fas­sung, einen der­ar­ti­gen ein­heit­li­chen Stan­dard gebe es an­ge­sichts der un­ter­schied­li­chen Fris­ten­re­ge­lun­gen in den von Deutsch­land ge­schlos­se­nen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men nicht. Das FG gab der Klage statt. Al­ler­dings wurde we­gen der grundsätz­li­chen Be­deu­tung des Ver­fah­rens die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Der Kläger hat einen An­spruch auf die Ein­lei­tung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens nach Art. 26 DBA-Schweiz für das Jahr 2005.

Die Re­ge­lung sieht keine Frist für den An­trag auf Ein­lei­tung ei­nes Verständi­gungs­ver­fah­rens vor. Sie ist we­der in dem DBA-Schweiz noch in dem Trans­for­ma­ti­ons­ge­setz vom 5.9.1972, zu­letzt vom 2.11.2011 ent­hal­ten. So­weit das OECD-MA in Art. 25 Abs. 1 S. 2 eine dreijährige Frist vor­sieht, ist diese un­be­acht­lich, da sie keine Bin­dungs­wir­kung zwi­schen den Ver­trags­staa­ten des DBA-Schweiz hat. Auch im Übri­gen ist keine Rechts­grund­lage er­sicht­lich. Ins­be­son­dere das Merk­blatt des BMF vom 13.7.2006 (VV DEU BMF 2006-07-13 IV B 6-S 1300-340/06) stellt als reine Ver­wal­tungs­re­ge­lung keine Rechts­grund­lage dar.

Die Frist des BMF-Merk­blatts (Ab­schn. 2.2.3.) ist auch nicht als Er­mes­sens­richt­li­nie er­heb­lich. Art. 26 DBA-Schweiz ist keine Er­mes­sens­vor­schrift (so auch Schaum­burg, In­ter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Rn. 16.101). Der Se­nat setzt sich da­mit auch nicht in Wi­der­spruch zu der höchstrich­ter­li­chen BFH-Recht­spre­chung. Der BFH hatte zwar in sei­nem Ur­teil vom 26.5.1982 (Az.: I R 16/78) ent­schie­den, dass der zuständi­gen Behörde ein Er­mes­sen hin­sicht­lich der Ein­lei­tung des Verständi­gungs­ver­fah­rens nach dem DBA-Schweiz zu­stehe. Al­ler­dings be­trifft diese Ent­schei­dung das DBA-Schweiz in sei­ner Fas­sung von 1931/1959. Die im Streit­fall an­wend­bare Fas­sung des DBA-Schweiz weicht hier­von ab. Und auch die Erwägun­gen des BFH, die über den Wort­laut hin­aus­ge­hen, sind nicht auf Art. 26 DBA-Schweiz in der im Streit­fall an­wend­ba­ren Fas­sung über­trag­bar.

Selbst wenn man da­von aus­ge­hen wollte, dass die Ein­lei­tung des Verständi­gungs­ver­fah­rens nach Art. 26 Abs. 2 DBA-Schweiz eine Er­mes­sens­ent­schei­dung dar­stel­len würde, wäre die An­wen­dung der Frist i.S.d. Ab­schnitts 2.2.3. des BMF-Merk­blatts vom 13.7.2006 als Er­mes­sens­richt­li­nie nicht rechtmäßig. Denn eine Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung schei­det aus, wenn sie in Wi­der­spruch zu einem Ge­setz oder einem DBA steht. Im vor­lie­gen­den Fall se­hen we­der Art. 26 DBA-Schweiz noch das ent­spre­chende Trans­for­ma­ti­ons­ge­setz eine sol­che Frist vor, so dass die durch die Ver­wal­tung vor­ge­se­hene Frist dem wi­der­spricht. Dies wäre auch im Rah­men des nach § 102 FGO be­ste­hen­den ein­ge­schränk­ten ge­richt­li­chen Prüfungs­um­fangs zu berück­sich­ti­gen.

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