Streubesitzdividende i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG: Ermittlung der Beteiligungshöhe

Ende 2012 wurde die Um­wand­lung der Bank in eine GmbH be­schlos­sen. Das Stamm­ka­pi­tal sollte wei­ter­hin 500.000 € be­tra­gen. Auch die An­teile soll­ten da­nach un­verändert blei­ben und die stille Ge­sell­schaft mit der P-GmbH fort­ge­setzt wer­den. Am glei­chen Tag be­schlos­sen die Ver­tre­ter der bis­he­ri­gen Ak­tionäre der Bank "als Ver­tre­ter der zukünf­ti­gen GmbH-Ge­sell­schaf­ter" eine Ka­pi­tal­erhöhung der GmbH um 140 Mio. €. Dies er­folgte durch die Bil­dung neuer Ge­sell­schafts­an­teile. Zur Über­nahme der neuen An­teile wurde aus­schließlich die P-GmbH zu­ge­las­sen. Letzt­lich wurde der Teil­ge­winn­abführungs­ver­trag auf­gelöst und von der P-GmbH i.H.v. 140 Mio. € eine Ein­lage in die Bank ge­gen Gewährung neuer Ge­sell­schafts­an­teile getätigt.

Zu­dem wurde be­schlos­sen, dass "die neuen Ge­schäfts­an­teile vom Be­ginn des bei der Ein­tra­gung der Ka­pi­tal­erhöhung im Han­dels­re­gis­ter lau­fen­den Ge­schäfts­jah­res am Ge­winn der Ge­sell­schaft be­tei­ligt sind". Zu­gleich wurde der Ge­sell­schafts­ver­trag der GmbH da­hin­ge­hend geändert, dass das Stamm­ka­pi­tal nun­mehr 140.500.000 € be­trage, wel­che sich in 500.000 sog. A-An­teile und 1.400.000 sog. B-An­teile auf­teil­ten, wo­bei das Stimm­recht für die B-An­teile so­weit ge­setz­lich zulässig aus­ge­schlos­sen wurde.

Das Fi­nanz­amt be­han­delte die Di­vi­dende letzt­lich in vol­ler Höhe als steu­er­pflich­tig i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG. Die Ein­tra­gung der Ka­pi­tal­erhöhung in das Han­dels­re­gis­ter sei le­dig­lich ein de­kla­ra­to­ri­scher Rechts­akt. Die Rechts­wir­kung sei schon zu­vor ein­ge­tre­ten. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte zu Un­recht die Ge­winn­aus­schüttung der Bank an die Kläge­rin als steu­er­pflich­tige Streu­be­sitz­di­vi­dende be­han­delt.

Nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG blei­ben Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 u. 10a des EStG, dar­un­ter u.a. Di­vi­den­den, bei der Er­mitt­lung des körper­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­kom­mens außer An­satz. Nach § 8b Abs. 5 EStG gel­ten 5 % die­ser Bezüge als Aus­ga­ben, die nicht als Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den, so dass be­zo­gene Di­vi­den­den im Er­geb­nis zu 95 % steu­er­frei ge­stellt wer­den. An­ders liegt es nach § 8b Abs. 4 KStG in der für Di­vi­den­den ab dem 1.3.2013 an­zu­wen­den­den Fas­sung, wenn die Be­tei­li­gung an der die Di­vi­dende aus­schütten­den Ge­sell­schaft zu Be­ginn des Ka­len­der­jah­res un­mit­tel­bar we­ni­ger als 10% des Grund- oder Stamm­ka­pi­tals be­tra­gen hat. In die­sem Fall sind die Bezüge ab­wei­chend von § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens zu berück­sich­ti­gen. Es folgt grundsätz­lich ein stren­ges Stich­tags­prin­zip. Maßgeb­lich ist da­nach die Be­tei­li­gungs­quote zum Be­ginn des Ka­len­der­jah­res.

Zur Be­stim­mung der Be­tei­li­gungs­quote des Körper­schaft­steu­er­sub­jekts an der die Di­vi­dende aus­schütten­den Ge­sell­schaft ist grundsätz­lich auf die zu­grunde lie­gende zi­vil­recht­li­che Rechts­lage ab­zu­stel­len. Da­mit kommt es vor­lie­gend maßgeb­lich auf den Zeit­punkt des zi­vil­recht­li­chen Wirk­sam­wer­dens der Ka­pi­tal­erhöhung an. Da es zu ei­ner Ka­pi­tal­erhöhung i.S.d. §§ 55 ff. GmbHG grundsätz­lich ei­ner Sat­zungsände­rung be­darf, ist für diese § 54 Abs. 3 GmbHG an­wend­bar, wo­nach die Sat­zungsände­rung keine recht­li­che Wir­kung ent­fal­tet, be­vor sie in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist. Zi­vil­recht­lich ist darüber hin­aus auch die Ver­ein­ba­rung ei­ner Rück­wir­kung der Sat­zungsände­rung auf ein vor der Ein­tra­gung lie­gen­des Da­tum im Außenverhält­nis un­wirk­sam.

Eine der­ar­tige Ver­ein­ba­rung kann zunächst nicht dar­aus ent­nom­men wer­den, dass die neuen Ge­schäfts­an­teile vom Be­ginn des Jah­res der Ein­tra­gung der Ka­pi­tal­erhöhung im Han­dels­re­gis­ter lau­fen­den Ge­schäfts­jah­res am Ge­winn der Bank be­tei­ligt sein soll­ten. § 8b Abs. 4 EStG stellt nämlich - so­weit vor­han­den - al­lein auf den An­teil am Stamm­ka­pi­tal, nicht aber auf den An­teil an den Ge­winn­be­zugs­rech­ten ab. Viel­mehr lässt sich dar­aus her­lei­ten, dass die Wir­kun­gen der Ka­pi­tal­erhöhung nach dem Wil­len der Ge­sell­schaf­ter erst mit Ein­tra­gung der Ka­pi­tal­erhöhung in das Han­dels­re­gis­ter ent­ste­hen sol­len und nur hin­sicht­lich des Ge­winn­be­zugs­be­zugs­rechts da­von eine Aus­nahme ge­trof­fen wer­den sollte. Auch dar­aus, dass die Sach­ein­lage in Form der Ein­brin­gung der Rechte und Pflich­ten aus dem Teil­ge­winn­abführungs­ver­trag be­reits zum 1.1.2013, 0 Uhr, er­fol­gen sollte, lässt sich keine zi­vil­recht­li­che Ver­ein­ba­rung ei­ner rück­wir­ken­den Wirk­sam­keit der Ka­pi­tal­erhöhung ent­neh­men.

Diese Ausführun­gen gel­ten auch für den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag. We­gen der Frage zu, ob für die Be­tei­li­gungshöhe bei § 8b Abs. 4 KStG al­lein das zi­vil­recht­li­che Ei­gen­tum maßgeb­lich ist oder ob die An­wart­schaft ei­nes Drit­ten auf Er­werb von An­tei­len in solch einem Maße, dass die Be­tei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen un­ter die 10%-Grenze sinkt, zu berück­sich­ti­gen ist, wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

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