Der Sachverhalt:
Die Klägerin handelt mit Mineralöl. Sie erwarb von einem Mineralölunternehmen Biokraftstoff mit der Bezeichnung X, welchen sie den von ihr vertriebenen Dieselkraftstoffen beimischte. Das Herstellungsverfahren von X beschreibt die Klägerin wie folgt:
Die vorhandenen Triglyceride werden dann durch eine katalytische Reaktion mit Wasserstoff (Hydrierung), die bei Temperaturen von 320° C bis 360° C und bis zu 80 bar Druck einsetzt, in Kohlenwasserstoffe umgewandelt, wobei in Abhängigkeit von der thermischen Belastung und von der Auswahl des Katalysators die Spaltung der ursprünglichen Kohlenstoffkette in Moleküle mit kürzerer Kettenlänge erfolgt. Neben der Spaltung des Fettsäureglycerids (Hydrocracking) in Propan und Fettsäuren erfolgt durch Isomerisierung ein Umbau der Kettenstruktur. Ungesättigte Kohlenstoffverbindungen sowie Heteroatome, d.h. Atome, die kein Kohlenstoff oder Wasserstoff sind, werden dabei durch Einlagerung von Wasserstoff eliminiert. Endprodukte des Umwandlungsprozesses sind X (Biodieselkraftstoff ...) einerseits und sonstige Bioprodukte andererseits (flüchtige Kohlenwasserstoffe, Wasser, H2)."
Für 2007 beantragte die Klägerin eine Steuerentlastung gem. § 50 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG (in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung). Das beklagte Hauptzollamt lehnte den Antrag ab, da es sich bei der Herstellung von X um keine thermochemische Umwandlung i.S.d. § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG handele.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Der Begriff "thermochemische Umwandlung" sei nach dem Willen des Gesetzgebers eng auszulegen. Es seien nur Biomass-to-Liquid-Kraftstoffe (BtL-Kraftstoffe) als besonders förderungswürdig i.S.d. § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG anzusehen. Die Revision der Klägerin hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ablehnungsbescheid des Hauptzollamtes zu der von der Klägerin gem. § 50 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG beantragten Steuerentlastung für das Jahr 2007 rechtmäßig ist.
X ist kein besonders förderungswürdiger Biokraftstoff. Die Voraussetzungen des § 50 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG kommen bei X von vornherein nicht in Betracht. Darüber hinaus fällt X aber auch nicht unter § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG. Stellt man allein auf den Wortlaut ab, erfüllt X zwar die Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG. Es handelt sich um die Herstellung eines synthetischen Kohlenwasserstoffs aus Biomasse. Darüber hinaus ist das HVO-Verfahren zumindest auch eine thermochemische Umwandlung, da die gewünschten chemischen Reaktionen eine Temperatur von 320°C bis 360°C erfordern. Allerdings erfüllt X nicht sämtliche Einschränkungen, die aufgrund einer historischen, systematischen und teleologischen Auslegung des § 50 Abs. 5 Nr. 1 EnergieStG erfüllt sein müssen, um zu einer Steuerentlastung zu gelangen.
Im Rahmen der Auslegung ist zu berücksichtigen, dass das Biokraftstoffquotengesetz den Ausbau der Biokraftstoffe auf eine tragfähige finanzielle Basis stellen wollte, indem die Förderung durch Steuervergünstigungen im EnergieStG abgebaut und stattdessen die Förderung durch eine Biokraftstoffquote gem. § 37a ff. BImSchG eingeführt wird. Soweit es für "besonders förderungswürdige" Biokraftstoffe zu einer doppelten Förderung durch die Biokraftstoffquote einerseits und eine steuerliche Entlastung andererseits kommt, ist somit eine restriktive Auslegung geboten, die insbesondere die vom Gesetzgeber verfolgten energie- und umweltpolitischen Ziele Versorgungssicherheit und Klimaschutz berücksichtigt. Diese Ziele können durch eine systematische Auslegung anhand der Verordnungsermächtigung des § 66 Abs. 1 Nr. 11a EnergieStG weiter konkretisiert werden.
Aus Buchst. a ergeben sich zunächst bestimmte Nachhaltigkeitskriterien, die aber erst durch die Verordnung vom 30.9.2009 über Anforderungen an eine nachhaltige Herstellung von Biokraftstoffen (Biokraftstoff-Nachhaltigkeitsverordnung, BGBl I 2009, 3182) umgesetzt worden sind. Darüber hinaus wird aus Buchst. e deutlich, dass sich die besonders förderungswürdigen Biokraftstoffe zum einen durch ein hohes CO2-Minderungspotential und zum anderen durch eine Herstellung auf breiterer biogener Rohstoffgrundlage auszeichnen.
Damit scheidet vorliegend die besondere Förderungswürdigkeit von X jedenfalls deshalb aus, weil die Herstellung nicht auf einer breiteren biogenen Rohstoffgrundlage als bei herkömmlichen Biokraftstoffen beruht. Vielmehr werden für die Herstellung von X weiterhin vorwiegend Ölsaaten verwendet. Dies entspricht der Rohstoffgrundlage herkömmlicher Biokraftstoffe (z.B. Biodiesel, der ebenfalls nur aus Ölsaaten - in Europa meist Rapssamen - und anderen ölhaltigen Teilen der Pflanzen gewonnen wird). Der Gesetzeszweck, die steuerliche Förderung von Biokraftstoffen einzudämmen und nur auf besonders förderungswürdige Biokraftstoffe zu beschränken, wird aber nur dann erreicht, wenn für die Herstellung der betreffenden Biokraftstoffe die Rohstoffgrundlage wesentlich verbreitert und möglichst die gesamte Pflanze verwendet wird.
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