Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten, ob die Inanspruchnahme von Sonderkonditionen im Rahmen des sogenannten Behördenleasings zu Arbeitslohn führt und ob die Änderungsvoraussetzungen nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO vorliegen.
Im Rahmen einer abgekürzten Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Gemeinde zum Sachverhalt "Geldwerter Vorteil verbilligtes Behördenleasing" gelangte der Prüfer zu der Auffassung, der Klägerin sei steuerpflichtiger Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils aus der Rabattgewährung von dritter Seite gewährt worden, der vom Arbeitgeber nicht versteuert worden sei. Der Vorteil resultiere aus dem Dienstverhältnis, da vom Leasinggeber die Sonderkonditionen (verbilligte Leasingraten, kurze Vertragslaufzeit von zwölf Monaten, keine Sonderzahlungen zu Beginn des jeweiligen Leasingvertrags) einer Privatperson nicht angeboten worden seien. Den zugeflossenen Vorteil berechnete er aus der Differenz der für Dritte üblichen zu den tatsächlich geleisteten Leasinggebühren.
Das Finanzamt änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO und erhöhte die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit für das Jahr 2005 um rd. 3.000 €, für das Jahr 2006 um rd. 6.000 €, für das Jahr 2007 um rd. 6.600 € und für das Jahr 2008 um rd. 6.400 €. Auf den von der Klägerin fristgemäß eingelegten Einspruch ergingen Teilabhilfebescheide, in denen das FA die bisher angesetzten geldwerten Vorteile um jeweils 20 Prozent ermäßigte. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Die bisher getroffenen Feststellungen des FG tragen nicht den Schluss, dass die private Nutzung des von der Gemeinde geleasten Pkw zu einem geldwerten Vorteil der Klägerin führt, der nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG mit der Differenz zwischen den marktüblichen und den vom Arbeitgeber tatsächlich geleisteten Leasinggebühren und nicht nach der üblichen Bewertungsmethode, nämlich § 8 Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG (1-Prozent-Regelung oder Fahrtenbuchmethode) zu bewerten ist.
Es entspricht mittlerweile ständiger Senatsrechtsprechung, dass die Überlassung eines betrieblichen Pkw durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss (§ 19 EStG) führt. Eine solche Überlassung eines betrieblichen Kfz i.S.d. § 8 Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 EStG liegt allerdings nicht vor, wenn das Fahrzeug nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist.
Dem Arbeitnehmer ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der Arbeitgeber das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt. Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen.
Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, dass es sich bei dem von der Gemeinde geleasten Pkw um kein betriebliches Fahrzeug der Gebietskörperschaft handelt, sondern der Pkw der Klägerin zuzurechnen und der Vorteil aus der Fahrzeuggestellung nicht nach der üblichen Bewertungsmethode (1-Prozent-Regelung oder Fahrtenbuchmethode) zu bewerten ist. Das FG hat das von der Gemeinde geleaste Fahrzeug allein deshalb der Klägerin zugerechnet, weil ihr der Pkw uneingeschränkt zur Verfügung gestanden und sie sämtliche damit zusammenhängenden Kosten und wirtschaftlichen Risiken getragen habe. Diese Schlussfolgerung kann schon deshalb keinen Bestand haben, weil nicht ersichtlich ist, worauf diese Erkenntnis fußt. So ist z.B. weder festgestellt, wer Halter des Fahrzeugs noch wer Versicherungsnehmer der gesetzlichen Haftpflichtversicherung ist.
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