Abzug von Refinanzierungszinsen für notleidende Gesellschafterdarlehen

Die Kläger sind zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­leute. Beide wa­ren in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 an ei­ner GmbH be­tei­ligt, und zwar der Kläger zu 66% und die Kläge­rin zu 8%. Seit 1997 gewähr­ten die Kläger der GmbH Dar­le­hen, die sie selbst zum größten Teil bei Ban­ken re­fi­nan­zier­ten. In der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2009 erklärte der Kläger im Zu­sam­men­hang mit die­sen Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen einen Wer­bungs­kos­tenüber­schuss, der sich aus Zins­ein­nah­men und ge­zahl­ten Re­fi­nan­zie­rungs­kos­ten bzw. sons­ti­gen Wer­bungs­kos­ten zu­sam­men­setzte. Die Kläge­rin erklärte für 2009 im Zu­sam­men­hang mit von ihr ge­ge­be­nen Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen eben­falls einen Wer­bungs­kos­tenüber­schuss. Glei­ches galt für die Ein­kom­men­steu­er­erklärung 2010.

Die Qua­litäts­si­che­rungs­stelle des Fi­nanz­am­tes kam zu der Fest­stel­lung, dass bei den Dar­le­hen ver­schie­dene Va­ri­an­ten zu un­ter­schei­den seien. Bei den Dar­le­hen sei zwar laut Dar­le­hens­ver­trag ein Zins ver­ein­bart wor­den. Tatsäch­lich lägen aber schrift­li­che Zins- und Dar­le­hens­ver­zichte vor. Hin­sicht­lich der Ka­pi­tal­einkünfte für 2010 kam man zu dem Er­geb­nis, dass aus­ge­hend von den für 2009 ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen auch für 2010 zwi­schen ver­schie­de­nen Dar­le­hens­va­ri­an­ten zu un­ter­schei­den sei, wo­bei die Dar­le­hen teil­weise zu­sam­men­ge­fasst und um­ge­schul­det wor­den seien.

Das Fi­nanz­amt lehnte es ab, die von den Klägern bei den Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen erklärten Wer­bungs­kos­tenüber­schüsse aus der Gewährung von Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen zu berück­sich­ti­gen. Es er­ließ einen ent­spre­chend geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2009 und einen in­so­weit von der Erklärung ab­wei­chen­den Erst­be­scheid für 2010. Die Kläger erklärten, die GmbH habe bis­lang keine Aus­schüttun­gen ge­leis­tet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG finde da­her keine An­wen­dung, so dass die erklärten Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen seien. Auch die Schuld­zin­sen im Zu­sam­men­hang mit den wei­te­ren Dar­le­hen seien ab­zieh­bar.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:

Die Fest­stel­lun­gen des FG tra­gen des­sen Würdi­gung, dass ein Ab­zug der Schuld­zin­sen aus den Re­fi­nan­zie­rungs­dar­le­hen und der übri­gen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten in den Streit­jah­ren aus­ge­schlos­sen ist, nicht vollständig.

Nimmt für die Ver­an­las­sungs­zeiträume ab 2009 ein min­des­tens zu 10 % am Stamm­ka­pi­tal be­tei­lig­ter Ge­sell­schaf­ter ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen bei ei­ner Bank auf, um selbst ein ver­zins­li­ches Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen an die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft aus­zu­rei­chen, sind die Schuld­zin­sen für das Re­fi­nan­zie­rungs­dar­le­hen grundsätz­lich als Wer­bungs­kos­ten durch die Erträge aus dem Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ver­an­lasst. Diese Wer­bungs­kos­ten können ohne die Be­schränkun­gen des an­sons­ten gel­ten­den Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots (§ 20 Abs. 9, 2. Hs. EStG) bei den ta­rif­lich be­steu­er­ten Ka­pi­tal­einkünf­ten des Ge­sell­schaf­ters ab­ge­zo­gen wer­den (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 b S. 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG). Dies gilt auch, wenn die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft die ge­schul­de­ten Zins- und Til­gungs­zah­lun­gen aus dem Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen nicht er­bringt.

Ver­zich­tet der Ge­sell­schaf­ter aber ge­genüber der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf sein Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen ge­gen Bes­se­rungs­schein, kann dies für Schuld­zin­sen, die auf das Re­fi­nan­zie­rungs­dar­le­hen ge­zahlt wer­den, bis zum Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls zu einem Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Auf­wen­dun­gen weg von den Ka­pi­tal­erträgen aus dem Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen hin zu den Be­tei­li­gungs­erträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Ein sol­cher Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs tritt ins­be­son­dere ein, wenn der Ge­sell­schaf­ter durch den Ver­zicht auf Zins- und Til­gungs­an­sprüche aus dem Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen die Ei­gen­ka­pi­tal­bil­dung und Er­trags­kraft der Ge­sell­schaft stärken will. Der Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs hat zur Folge, dass die Schuld­zin­sen aus dem Re­fi­nan­zie­rungs­dar­le­hen nun­mehr dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9, 2. Hs. EStG un­ter­lie­gen.

Um we­nigs­tens 60 % der Re­fi­nan­zie­rungs­zin­sen ab­zie­hen zu können, muss der Ge­sell­schaf­ter spätes­tens mit Ab­gabe der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung für das Jahr des For­de­rungs­ver­zichts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die An­wen­dung des sog. Tei­leinkünf­te­ver­fah­rens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Di­vi­den­den aus der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft und die da­mit im Zu­sam­men­hang ste­hen­den Wer­bungs­kos­ten be­an­tra­gen, was im vor­lie­gen­den Fall nicht er­folgt war. Dies sollte zur Ver­mei­dung von Nach­tei­len in der Sa­nie­rungs­pra­xis be­dacht wer­den.

Link­hin­weis:

• Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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