Sollte der EuGH dies bejahen, kämen insbesondere auf die Kommunen erhebliche Steuermehrbelastungen zu. Aus Sicht der öffentlichen Hand zu begrüßen sind die Äußerungen des BMF zur Einbeziehung der Breitbandversorgung.
© iStockHintergrund steuerlicher Querverbund
Viele Kommunen in Deutschland nutzen die Möglichkeit, Gewinne insbesondere aus den Versorgungssparten der Stadtwerke für steuerliche Zwecke mit Verlusten vorwiegend aus den Bereichen Bäder oder ÖPNV zu verrechnen (sog. steuerlicher Querverbund) und auf diese Weise nicht unerheblich Ertragsteuern zu sparen. Im Falle der Bäder wird dies über eine enge wechselseitig technisch-wirtschaftliche Verflechtung (meist über ein Blockheizkraftwerk) realisiert. Eine Zusammenfassung mit dem ÖPNV ist bereits nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 3 KStG möglich.
Um Gewinne und Verluste aus verschiedenen Tätigkeiten wirksam verrechnen zu können, ist es zum einen erforderlich, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG erfüllt sind. Dies gilt sowohl für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) als auch bei einer Zusammenfassung in einer privatwirtschaftlichen Eigengesellschaft (AG, GmbH, GmbH & Co. KG). Im Falle einer Kapitalgesellschaft verweist § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG auf die Regelungen für BgA. Hier ist ggf. eine gesonderte Spartenrechnung vorzunehmen, um eine steuerliche Verlustverrechnung auszuschließen.
Eine Zusammenfassung bzw. Verrechnung ist möglich, wenn
- die Tätigkeiten gleichartig sind,
- zwischen den Tätigkeiten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
- Betriebe im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG vorliegen (Versorgung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, öffentlicher Verkehr und Hafenbetriebe).
Zum anderen ist es bei dauerdefizitären Tätigkeiten erforderlich, dass diese nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führen. Die dauerhafte Hinnahme von Verlusten im Interesse des Anteilseigners führt nach den allgemeinen Grundsätzen zu einer vGA (vgl. BFH-Urteil vom 22.8.2007, Az. I R 32/06, BStBl. II 2007, S. 961). Dies gilt sowohl für private Anteilseigner als auch für die öffentliche Hand.
Sofern die Verluste jedoch aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen hingenommen werden, werden die Rechtsfolgen einer vGA nicht gezogen (vgl. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG). Nur diese begünstigten Dauerverluste sind somit geeignet, die Steuerlast beispielsweise der Stadtwerke zu mindern.
Liegen keine begünstigten Dauerverluste vor, ist das zu versteuernde Einkommen außerbilanziell zu erhöhen, so dass faktisch keine Verrechnung mehr möglich ist. Weiterhin entsteht eine definitive Kapitalertragsteuer i. H. v. 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Dies bedeutet, dass die Körperschaft nicht nur einen Verlust in ihrer Tochtergesellschaft hinnimmt, sondern hierauf auch noch Steuern zahlt.
Die Kapitalertragsteuerbelastung entfällt allenfalls, sofern die Möglichkeit besteht, die vGA aus dem steuerlichen Einlagekonto zu bedienen. Die entsprechende Bescheinigung ist zwingend bis zur erstmaligen Veranlagung des jeweiligen Jahres auszustellen.
Urteile des BFH
EuGH-Vorlage: Zulässigkeit des steuerlichen Querverbunds aus beihilferechtlicher Sicht?
Der BFH hat entschieden, die Zulässigkeit des steuerlichen Querverbunds unter beihilferechtlichen Gesichtspunkten durch den EuGH prüfen zu lassen (BFH-Beschluss vom 13.3.2019, Az. I R 18/19, DStR 2019, S. 2296).
Diesbezüglich hat der BFH dem EuGH die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Begünstigung dieser Verluste gegen die europäischen Beihilferegelungen verstößt bzw. eine genehmigungspflichtige staatliche Beihilfe i.S.v. Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) i. V. m. Art. 108 Abs. 3 AEUV vorliegt. Nach Einschätzung des BFH begünstigt die Regelung einseitig die öffentliche Hand, weil Verluste aus dauerdefizitären Tätigkeiten einer von natürlichen Personen beherrschten Kapitalgesellschaft nicht begünstigt und somit nicht verrechenbar sind.
In der Praxis betrifft dies beispielsweise Jacht-Verpachtungen, Pferdegestüte und andere Tätigkeiten, welche auch aus privatem Interesse verfolgt werden. In diesen Fällen wird eine Ergebnisverrechnung durch die Annahme einer vGA ausgeschlossen.
Genehmigungspflichtig wäre eine Beihilfe, wenn diese selektiv nur für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige zur Verfügung steht und es sich nicht um eine sog. Altbeihilfe handelt. Sollte der EuGH das Vorliegen einer solchen Beihilfe bestätigen, muss die EU-Kommission über die Vereinbarkeit des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG mit dem Binnenmarkt entscheiden. Bis zu deren Entscheidung wäre eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten ggf. auch rückwirkend nicht möglich.
Dieses Risiko wurde bereits im Jahr 2009 bei der Verankerung der Querverbundsregelungen im Körperschaftsteuergesetz erkannt. Der Gesetzgeber war bemüht, die Voraussetzungen für eine sog. Altbeihilfe zu erfüllen, was eine Genehmigung durch die EU entbehrlich machen würde. Ob dieses Ziel erreicht wurde, wird vom BFH und von Teilen der Literatur kritisch bewertet.
Wie der EuGH letztlich entscheidet, ist derzeit nicht abzusehen. Gleiches gilt für die Frage, ob ein steuerlicher Querverbund auf Ebene der juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) selbst bzw. deren BgA nach der Entscheidung noch in der bisherigen Form weiter möglich sein wird. In der Literatur wird diskutiert, ob dem Risiko einer für die jPdöR negativen Entscheidung dadurch begegnet werden könnte, dass die Klage zurückgenommen wird. In einem anderen Fall wurde diese Vorgehensweise bereits erfolgreich praktiziert.
Dauerdefizitärer Betrieb einer Schwimmhalle - Begünstigter Dauerverlust?
Erwirtschaftet eine Kapitalgesellschaft aus dem laufenden Betrieb dauerhaft Verluste, ist zu prüfen, ob eine vGA an den Gesellschafter vorliegt. Dies erfolgt auch bei Kapitalgesellschaften, die von jPdöR beherrscht werden (BFH-Urteil vom 22.8.2007, Az. I R 32/06, BStBl. II 2007, S. 961).
Für begünstigte Dauerverluste werden die Rechtsfolgen einer vGA nicht gezogen. Der Betrieb eines Schwimmbades wird hierbei auch von der Finanzverwaltung als gesundheitspolitisch motiviert anerkannt (BMF-Schreiben vom 12.11.2009, Az. IV C 7 - S 2706/08/10004, BStBl. I 2009, S. 1303).
Der BFH legt diese steuerbegünstigende Norm jedoch sehr streng aus. Bereits mit Urteil vom 9.11.2016 (Az. I R 56/15, BStBl. II 2017, S. 498) hatte er entschieden, dass es Voraussetzung für die Steuerbegünstigung sei, dass die Kapitalgesellschaft das Dauerverlustgeschäft selbst ausübt. Entsteht der dauerhafte Verlust lediglich aus der Verpachtung eines Schwimmbads an einen Betreiber, ist dieser nach dem sog. Unmittelbarkeitserfordernis nicht nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigt.
Diese in der Fachwelt oft kritisierte enge Auslegung des Gesetzes hat der BFH nun erneut bestätigt (BFH-Urteil vom 13.3.2019, Az. I R 66/16, DStR 2019, S. 2296). Im Urteilsfall aus 2016 verpachtete eine städtische Bäder-GmbH das Schwimmbad an einen eingetragenen Trägerverein, also an einen völlig anderen Rechtsträger.
Im jetzigen Urteil wird das Bad von der Stadtwerke-GmbH an eine 100%ige Tochter, eine Bäderbetriebs-GmbH, verpachtet. Der Verlust, den die Stadtwerke-GmbH aus der Verpachtung des Schwimmbads erzielt, kann danach nicht begünstigt sein, selbst wenn diese Verpachtung wiederum an die eigene 100%ige Tochtergesellschaft erfolgt. Denn der Betrieb des Schwimmbads müsste für die Begünstigung nach § 8 Abs. 7 KStG von der Stadtwerke-GmbH selbst unmittelbar ausgeübt werden.
Weiterhin betont der BFH, dass die vGA betragsmäßig nicht nur in dem eigentlichen Verlust besteht, sondern zusätzlich ein angemessener Gewinnaufschlag zu berücksichtigen ist.
Hinweis
Aufgrund dieses Urteils sollten entsprechende Gestaltungen dahingehend überprüft werden, ob die vGA z.B. durch eine Organschaft oder andere Umstrukturierungen vermieden werden kann und die Verluste somit steuerlich verrechenbar bleiben können.
Neben der Fallgestaltung, dass der Verpachtungs-Verlust in einer Kapitalgesellschaft entsteht, hält der BFH auch im Falle von Verpachtung-BgA i. S. d. § 4 Abs. 4 KStG das Selbstausüben der begünstigen Tätigkeit für erforderlich. Somit führten auch Verluste aus Verpachtungs-BgA zu einer vGA. Durch entsprechende Deklaration und Bescheinigungen lässt sich hier jedoch in der Praxis meist eine Kapitalertragsteuerpflicht vermeiden.
Unzulässigkeit des steuerlichen Querverbunds wirkt bei Beteiligung einer jPdöR an einer Mitunternehmerschaft auch für Zwecke der Kapitalertragsteuer
Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) bündeln ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten oftmals in Unternehmen in privatrechtlichen Rechtsformen (GmbH, AG, GmbH & Co. KG), an denen sie mehrheitlich beteiligt sind (Eigengesellschaften). Häufigster Anwendungsfall sind hierbei die Stadtwerke, welche neben der Versorgung mit Wasser, Strom, Gas und/oder Wärme oftmals auch weitere dauerdefizitäre Geschäftsfelder wie Bäder, ÖPNV oder teilweise auch Hallen umfassen.
Handelsrechtlich werden hierbei die Überschüsse der i.d.R. gewinnbringenden Versorgungssparten mit den Verlusten aus den übrigen Tätigkeiten verrechnet. Steuerlich ist diese Verrechnung nach § 4 Abs. 6 KStG - wie oben ausgeführt - nur eingeschränkt möglich. Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, sind die Ergebnisse für steuerliche Zwecke zu trennen. Bei im allgemeinen Haushalt geführten Regiebetrieben oder bei haushaltsrechtlich eigenständigen Eigenbetrieben versagt die Finanzverwaltung das Zusammenfassen der BgA bzw. unterhält dann ein Eigenbetrieb mehrere BgA. Bei Kapitalgesellschaften erfolgt die Trennung durch eine Spartenrechnung nach § 8 Abs. 9 KStG.
Bei Personengesellschaften wie z.B. einer GmbH & Co. KG ist erst auf Ebene der jPdöR zu prüfen, ob die Überschüsse und Fehlbeträge aus den verschiedenen Sparten zusammengerechnet werden können. Hierbei ist jede Tätigkeit der Personengesellschaft gesondert zu beurteilen (BMF-Schreiben vom 12.11.2009, Az. IV C 7 - S 2706/08/10004, BStBl. I 2009, S. 1303, Rz. 59). Können die Tätigkeiten nicht nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 KStG zusammengefasst werden, begründet die jPdöR mit der Beteiligung an nur einer Personengesellschaft dennoch mehrere BgA.
Neben der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerbelastung ist stets auch die etwaige Kapitalertragsteuerpflicht zu beachten. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b) EStG gelten die Überschüsse eines nicht bilanzierenden BgA fiktiv als an den hoheitlichen Bereich ausgeschüttet. Die Beteiligung an der Personengesellschaft wird somit für steuerliche Zwecke einem innerhalb des Gesamthaushalts geführten Regiebetrieb gleichgestellt, welcher die als ausgeschüttet fingierten Erträge phasengleich zu versteuern hat.
Die Finanzverwaltung akzeptiert es aus Vereinfachungsgründen, dass neben Sondervergütungen nur die tatsächlich von der Personengesellschaft an den BgA ausgeschütteten Beträge beim BgA als Einnahmen gelten und daher nur diese als vom BgA an den hoheitlichen Bereich als ausgeschüttet fingiert werden (BMF-Schreiben vom 28.1.2019, Az. IV C 2 - S 2706 - a/15/10001, BStBl. I 2019, S. 97, Rz. 31).
Der BFH hat nun die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, dass diese getrennte Betrachtung auch für Zwecke der Kapitalertragsteuer anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 26.6.2019, Az. VIII R 43/15, BeckRS 2019, 23042).
Im Urteilsfall war die Kommune an einer Stadtwerke GmbH & Co. KG beteiligt, welche neben den Versorgungssparten auch eine Eissporthalle betrieb. Für Zwecke der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer lagen unstreitig zwei getrennte BgA vor. Die KG schüttete das saldierte handelsrechtliche Ergebnis nach teilweiser Zuführung zu den Gewinnrücklagen an die Kommune aus. Diese meldete zunächst nur für den tatsächlich erhaltenen Betrag die Kapitalertragsteuer an.
Der ausgeschüttete handelsrechtliche Gewinn war um die Fehlbeträge aus der Eissporthalle gemindert. Das Finanzamt setzte als Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer daher neben dem ausgezahlten Betrag zusätzlich den Fehlbetrag aus dem Betrieb der Eissporthalle an.
In diesem Urteil bestätigte der BFH diese „gebotene modifizierte Ermittlung des Gewinns“ für den BgA. Aufgrund des Ziels der weitestgehenden Gleichstellung von privatwirtschaftlichen Unternehmen und Eigengesellschaften von jPdöR sei eine getrennte Betrachtung geboten. Andernfalls würde für Zwecke der Kapitalertragsteuer faktisch ein steuerlicher Querverbund geschaffen und die öffentliche Hand bevorteilt.
Hinweis
In der Praxis ist daher auch dann eine Kapitalertragsteuerpflicht zu prüfen, wenn überhaupt gar keine Entnahmen durch die jPdöR erfolgen.
Die in der Fachwelt unter dem Stichwort „kleiner Querverbund“ diskutierte Gestaltung, durch die Zusammenfassung gewinn- und verlustbringender Tätigkeiten in einer Eigengesellschaft wenigstens die Kapitalertragsteuer zu sparen, wenn schon keine Verrechnung für Zwecke der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer möglich ist, dürfte durch diese Rechtsprechung erheblich erschwert werden.
Änderung der Auffassung des BMF: Breitbandversorgung als Teil des steuerlichen Querverbunds möglich
Nach jahrelangem Drängen der kommunalen Spitzenverbände hat sich das BMF nunmehr schriftlich zu der Querverbundsfähigkeit der Breitbandversorgung geäußert (BMF-Schreiben vom 9.9.2019, Az. IV C 2 - S 2706/16/10002).
Dabei wird die Möglichkeit der Zusammenfassung der Breitbandversorgung mit anderen Versorgungssparten (z.B. Strom, Wasser, Gas, Wärme) grundsätzlich bejaht. Bislang hatte sich das BMF nur dahingehend geäußert, dass das Unterhalten eines öffentlichen Telekommunikationbetriebs zwar einen BgA begründet, dieser jedoch keinen Versorgungsbetrieb i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG darstellt (BMF-Schreiben vom 12.11.2009, Az. IV C 7 - S 2706/08/10004, BStBl. I 2009, S. 1303, Rz. 13). Die Finanzämter vor Ort legten diese Regelung meist dahingehend aus, dass ein steuerlicher Querverbund der Breitbandaktivitäten ausgeschlossen sei.
Im jetzigen Schreiben bleibt das BMF bei der Auffassung, dass es sich bei der Breitbandversorgung nicht um einen Versorgungsbetrieb i. S. d. § 4 Abs. 3 KStG (sog. Katalogtätigkeiten) handelt und somit eine Zusammenfassung mit der Energie- und Wasserversorgung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht möglich ist. Es handele sich aber sowohl bei der Energie- und Wasserversorgung als auch bei der Breitbandversorgung um leitungsgebundene Versorgungstätigkeiten, so dass eine Zusammenfassung aufgrund der Gleichartigkeit nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG möglich sei.
Weiterhin hat sich das BMF zur Fragestellung geäußert, ob die dauerhaft zu erwartenden Verluste nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigt seien und somit die Rechtsfolgen einer vGA nicht gezogen werden müssten. Hier konnte sich das BMF der zustimmenden Auffassung der Verbände nicht anschließen. Nach Auffassung des BMF läge keiner der begünstigten Tätigkeitsbereiche vor.
Allerdings weist das BMF darauf hin, dass unter Einbeziehung von Zuschüssen des Bundes und/oder der Länder auf lange Sicht ein Betrieb mit einer „schwarzen Null“ angestrebt werden müsse. Insofern dürfte es sich regelmäßig um Anlaufverluste und nicht um strukturelle Dauerverluste handeln. Sofern dies nachgewiesen werden kann, liegen die Voraussetzungen einer vGA nicht vor. Auch ein gewissenhafter Kaufmann würde Anlaufverluste über mehrere Jahre hinnehmen, wenn er langfristig einen positiven Geschäftsverlauf erwartet.
Die getroffenen Aussagen des BMF gelten ausdrücklich sowohl für BgA als auch für privatwirtschaftlich organisierte Eigengesellschaften der Kommunen.
Wird die Breitband-Infrastruktur nicht von einer kommunalen Eigengesellschaft, sondern von der Kommune selbst errichtet, ist jedoch für eine steuerliche Zusammenfassung zu beachten, dass die Breitbandaktivitäten tatsächlich einen BgA begründen müssen. Die bloße Überlassung von Leerrohren ist hier regelmäßig nicht ausreichend. Sofern die Kommune auch (später) die Kabel einbläst, ggf. weitere Übergabestellen und ähnliche Einrichtungen errichtet und diesen so eingerichteten Geschäftsbetrieb als Ganzes an einen Betreiber verpachtet, stimmen die Finanzämter vor Ort in der Praxis oft einem Vorliegen eines Verpachtungs-BgA zu.
