Anwendungsschreiben des BMF zum Optionsmodell nach § 1a KStG

Durch das Ge­setz zur Mo­der­ni­sie­rung des Körper­schaft­steu­er­rechts wurde im Rah­men des § 1a KStG die Op­tion zur Körper­schafts­be­steue­rung ein­geführt. Da­mit wird Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaf­ten und Part­ner­schafts­ge­sell­schaf­ten ohne Ände­rung ih­rer zi­vil­recht­li­chen Struk­tur für nach dem 31.12.2021 be­gin­nende Wirt­schafts­jahre der Weg in die Körper­schafts­be­steue­rung eröff­net.

Nach­dem das BMF be­reits am 30.09.2021 den Ent­wurf ei­nes An­wen­dungs­schrei­bens veröff­ent­lichte (vgl. no­vus No­vem­ber 2021, S. 11), nimmt es nun mit dem fi­na­len Schrei­ben vom 10.11.2021 (Az. IV C 2 - S 2707/21/10001 :004) ausführ­lich Stel­lung zu der An­wen­dung des § 1a KStG und geht darin u. a. auf fol­gende As­pekte ein:

Persönlicher Anwendungsbereich der Option zur Körperschaftsbesteuerung

An­trags- bzw. op­ti­ons­be­rech­tigt sind Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaf­ten so­wie Part­ner­schafts­ge­sell­schaf­ten. Dies gilt laut BMF auch dann, wenn eine rein vermögens­ver­wal­tende Tätig­keit ausgeübt wird (Tz. 2 des BMF-Schrei­bens vom 10.11.2021).

Die Op­tion steht auch Ge­sell­schaf­ten ausländi­scher Rechts­form of­fen, die nach dem Recht­sty­pen­ver­gleich ei­ner deut­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spre­chen (Tz. 3). Vor­aus­set­zung für die Op­tion ist, dass die ausländi­sche Ge­sell­schaft ei­ner der deut­schen Körper­schaft­steuer ver­gleich­ba­ren Steuer un­ter­liegt (§ 1a Abs. 1 Satz 6 KStG). Auch Ge­sell­schaf­ten mit Sitz und Ge­schäfts­lei­tung im Aus­land können zur Körper­schaft­steuer op­tie­ren und un­ter­lie­gen dann mit ih­ren inländi­schen Einkünf­ten der Körper­schaft­steuer (Tz. 4).

Das Vor­lie­gen der persönli­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Op­tion während des ge­sam­ten Be­steue­rungs­zeit­raums ist auf An­for­de­rung der Fi­nanz­ver­wal­tung für je­des Jahr im Rah­men der Körper­schaft­steu­er­erklärung nach­zu­wei­sen. Wird der Nach­weis nicht er­bracht, geht die Fi­nanz­ver­wal­tung da­von aus, dass die persönli­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Op­tion in dem be­tref­fen­den Wirt­schafts­jahr nicht vor­ge­le­gen ha­ben (Tz. 6).

Antragstellung

Die Ausübung der Op­tion ist nur auf An­trag bei dem für die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Einkünfte der Per­so­nen­ge­sell­schaft ört­lich zuständi­gen Fi­nanz­amt möglich (Tz. 13). Der An­trag ist nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Da­ten­satz zu über­mit­teln (Tz. 9). Da­bei ist nach­zu­wei­sen, dass die er­for­der­li­che An­zahl der Ge­sell­schaf­ter der Ausübung der Op­tion zu­ge­stimmt hat (Tz. 12).

Hin­weis: Ein An­trags­for­mu­lar so­wie wei­tere Ein­zel­hei­ten zur An­trags­stel­lung fin­den sich auf der In­ter­net­seite des BZSt.

Der An­trag muss spätes­tens einen Mo­nat vor Be­ginn des Wirt­schafts­jah­res, ab dem die Op­tion gel­ten soll, bei der Fi­nanz­behörde ein­ge­gan­gen sein. Im Fall ei­nes ka­len­der­jahr­glei­chen Wirt­schafts­jah­res ist der An­trag so­mit spätes­tens am 30.11. des vor­an­ge­hen­den Jah­res zu stel­len (Tz. 16). Dies gilt auch für neu gegründete Ge­sell­schaf­ten. Eine An­trags­stel­lung vor Gründung der Ge­sell­schaft ist nicht möglich, so­dass eine Op­tion für das er­ste Wirt­schafts­jahr ei­ner Ge­sell­schaft aus­ge­schlos­sen ist (Tz. 18).

Nach An­trags­stel­lung prüft die Fi­nanz­behörde sum­ma­ri­sch, ob die ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für den An­trag vor­lie­gen. Wird dem An­trag ent­spro­chen, wird der Ge­sell­schaft eine Körper­schaft­steu­er­num­mer mit­ge­teilt. Bei ei­ner ab­leh­nen­den Ent­schei­dung han­delt es sich im Un­ter­schied zu der Mit­tei­lung der Körper­schaft­steu­er­num­mer um einen an­fecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akt (Tz. 20 ff.).

Der An­trag ist un­wi­der­ruf­lich. Für fol­gende Wirt­schafts­jahre be­darf es kei­ner noch­ma­li­gen An­trag­stel­lung (Tz. 23). Ein verspätet ge­stell­ter An­trag ist un­wirk­sam und gilt nicht au­to­ma­ti­sch als An­trag für das nächste Wirt­schafts­jahr (Tz. 19).

Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

Der Überg­ang zur Körper­schafts­be­steue­rung gilt als Form­wech­sel. Da­mit wird er­trag­steu­er­lich ein An­schaf­fungs- und Veräußerungs­vor­gang fin­giert, der un­ter den Vor­ga­ben der §§ 20 Um­wStG ggf. steu­erneu­tral er­fol­gen kann. (Tz. 24 ff.). Die persönli­chen Vor­aus­set­zun­gen für die An­wen­dung des Um­wStG müssen spätes­tens am steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag durch die Ge­sell­schaft und die ein­zel­nen Ge­sell­schaf­ter erfüllt sein. So­fern dies bei ein­zel­nen Ge­sell­schaf­tern nicht ge­ge­ben ist, sind die stil­len Re­ser­ven im Be­triebs­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft in­so­weit zwin­gend auf­zu­de­cken (Tz. 26).

Ein steu­erneu­tra­ler (fik­ti­ver) Form­wech­sel er­for­dert zu­dem die Über­tra­gung des (wirt­schaft­li­chen) Ei­gen­tums an al­len funk­tio­nal we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen, zu de­nen auch sol­che im Son­der­be­triebs­vermögen der ein­zel­nen Ge­sell­schaf­ter zählen.

Stellt die Be­tei­li­gung ei­nes Mit­un­ter­neh­mers an ei­ner Kom­ple­mentärge­sell­schaft ei­ner op­tie­ren­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft eine funk­tio­nal we­sent­li­che Be­triebs­grund­lage dar, muss diese eben­falls ein­ge­bracht wer­den, da­mit der An­satz des Buch- oder Zwi­schen­werts möglich ist (Tz. 32). Wer­den funk­tio­nal we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen aus dem Son­der­be­triebs­vermögen ge­son­dert auf die op­tie­rende Per­so­nen­ge­sell­schaft in zeit­li­chem und wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit der Ausübung der Op­tion über­tra­gen, liegt ein ein­heit­li­cher Vor­gang vor, der ins­ge­samt steu­erneu­tral er­fol­gen kann (Tz. 34). Bei ei­ner Über­tra­gung oder Überführung von funk­tio­nal we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen in ein an­de­res Be­triebs­vermögen in zeit­li­chem und wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit der Op­tion kann nach den Grundsätzen der sog. Ge­samt­plan­recht­spre­chung ein (fik­ti­ver) Form­wech­sel zum Buch- oder Zwi­schen­wert ggf. nicht möglich sein (Tz. 35).

Als Ein­brin­gungs­zeit­punkt gilt das Ende des Wirt­schafts­jah­res, das dem Wirt­schafts­jahr der erst­ma­li­gen Ausübung der Op­tion un­mit­tel­bar vor­an­geht (§ 1a Ab­satz 2 Satz 3 KStG). Da­her ist für die op­tie­rende Ge­sell­schaft für die letzte ju­ris­ti­sche Se­kunde des Vor­jah­res ne­ben ei­ner Eröff­nungs­bi­lanz auch eine steu­er­li­che Schluss­bi­lanz auf­zu­stel­len und eine Körper­schaft­steu­er­erklärung so­wie ggf. eine Ge­wer­be­steu­er­erklärung ab­zu­ge­ben. Von inländi­schen Ge­sell­schaf­ten ist fer­ner eine Erklärung zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos ab­zu­ge­ben (Tz. 41).

Da die Ausübung der Op­tion als fik­ti­ver Form­wech­sel gilt, kann eine Sperr­frist­ver­let­zung hin­sicht­lich ver­schie­de­ner steu­er­li­cher Tat­bestände (z.B. bei vor­ge­hen­der Über­tra­gung ei­nes Be­triebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­me­ran­teils in­ner­halb ei­ner Frist von fünf Jah­ren gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG) aus­gelöst wer­den (Tz. 45).

Wei­ter­hin ist zu be­ach­ten, dass vor­tragsfähige ge­wer­be­steu­er­li­che Ver­luste, Ver­lust­vorträge der Ge­sell­schaf­ter als Kom­man­di­tis­ten so­wie Zins- und EBITDA-Vorträge in Folge der Op­tion un­ter­ge­hen (Tz. 47).

Wurde vor der Op­ti­ons­ausübung die The­sau­rie­rungs­begüns­ti­gung ge­nutzt, un­ter­lie­gen nach­ver­steue­rungs­pflich­tige Beträge in­folge der Op­ti­ons­ausübung der Nach­ver­steue­rung (Tz. 48).

Besteuerung der Gesellschaft nach der Optionsausübung

Die op­tierte Ge­sell­schaft wird er­trag­steu­er­lich wie eine Körper­schaft be­han­delt. Da­her fin­den ins­be­son­dere die Reg­lun­gen des KStG, EStG, GewStG, SolZG, AStG und des Um­wStG An­wen­dung (Tz. 50). Auch für Zwecke der An­wen­dung von DBA erfüllt die op­tie­rende Ge­sell­schaft die ab­kom­mens­recht­li­chen An­for­de­run­gen an eine (Ka­pi­tal-)Ge­sell­schaft (Tz. 54).

Im Hin­blick auf die er­trag­steu­er­li­che Or­gan­schaft kann die op­tie­rende Ge­sell­schaft un­abhängig von der Art ih­rer Tätig­keit Or­ganträge­rin sein, wo­bei die Op­ti­ons­ausübung we­der zu einem Neu­be­ginn der fünfjähri­gen Min­dest­lauf­zeit des Ge­winn­abführungs­ver­trags noch zu ei­ner Ände­rung der fi­nan­zi­el­len Ein­glie­de­rung von Or­gan­ge­sell­schaf­ten führt. Die op­tie­rende Ge­sell­schaft kann je­doch nicht als Or­gan­ge­sell­schaft fun­gie­ren (Tz. 55 f.).

Die Veräußerung der Be­tei­li­gung an der op­tie­ren­den Ge­sell­schaft oder ein der Veräußerung gleich­ge­stell­ter Vor­gang in­ner­halb von sie­ben Jah­ren nach dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt stellt einen Sperr­frist­ver­stoß und löst rück­wir­kend eine (an­tei­li­ger) Ver­steue­rung von stil­len Re­ser­ven aus, so­weit der fik­tive Form­wech­sel zu Buch- oder Zwi­schen­wer­ten er­folgt ist (Tz. 65).

Zu­dem sind die all­ge­mei­nen Grundsätze der ver­deck­ten Ge­winn­er­mitt­lung und der Be­triebs­auf­spal­tung auf die op­tie­rende Ge­sell­schaft an­zu­wen­den (Tz. 69, 84).

Besteuerung des Gesellschafters nach der Optionsausübung

Auf Ebene der Ge­sell­schaf­ter gel­ten Ge­winn­an­teile erst dann als aus­ge­schüttet, wenn sie ent­nom­men wer­den oder ihre Aus­zah­lung ver­langt wer­den kann (§ 1a Abs. 3 Satz 5 KStG). Maßgeb­lich ist also die ge­sell­schafts­recht­li­che Ge­winnent­nah­memöglich­keit, so­dass Ge­winn­an­teile, de­ren Aus­zah­lung der Ge­sell­schaf­ter mit Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses ver­lan­gen kann, in die­sem Zeit­punkt als aus­ge­schüttet gel­ten. Be­darf es z. B. für die Aus­zah­lung oder Ent­nahme noch ei­nes ge­son­der­ten Be­schlus­ses, liegt re­gelmäßig noch keine fik­tive Aus­schüttung vor (Tz. 74). Zum Zeit­punkt der Aus­schüttung hat die op­tie­rende Ge­sell­schaft Ka­pi­tal­er­trag­steuer an­zu­mel­den und zu ent­rich­ten (Tz. 76).

Ein­nah­men des Ge­sell­schaf­ters, die er für seine Tätig­keit im Dienst der Ge­sell­schaft be­zieht und als an­ge­mes­sen zu be­ur­tei­len sind, führen bei die­sem zu Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit (Tz. 81 f.).

Beendigung der Option zur Körperschaftbesteuerung

Eine Rück­kehr der Ge­sell­schaft zur trans­pa­ren­ten Be­steue­rung ist ent­we­der kraft Ge­set­zes oder auf An­trag der Ge­sell­schaft möglich. Der An­trag zur Rück­op­tion ist spätes­tens einen Mo­nat vor Be­ginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Ge­sell­schaft erst­mals nicht mehr wie eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft be­steu­ert wer­den soll, zu stel­len (Tz. 90). Zu ei­ner Be­en­di­gung der Op­tion kraft Ge­set­zes kommt es u. a. bei Weg­fall der persönli­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Op­tion, etwa wenn die Ge­sell­schaft auf­grund ei­ner An­wachs­ung keine Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft mehr dar­stellt (§ 1a Abs. 4 Satz 4 KStG, Rz. 91).

Eine um­wand­lungs­steu­er­li­che Rück­wir­kung ist in al­len Fällen der Be­en­di­gung der Op­tion aus­ge­schlos­sen (Tz. 97).Ist bei Op­ti­ons­ausübung der fik­tive Form­wech­sel zu Buch- oder Zwi­schen­wer­ten er­folgt, führt die Rück­op­tion oder sons­tige Be­en­di­gung der Op­tion in­ner­halb von sie­ben Jah­ren zu ei­ner Sperr­frist­ver­let­zung und da­mit zur rück­wir­ken­den (an­tei­li­gen) Ver­steue­rung stil­ler Re­ser­ven (Tz. 98).