Aufrechnung der Finanzbehörde mit Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen?

Der Sach­ver­halt:
Mit Be­schluss des AG vom 1.12.2011 war über das Vermögen der AB-GmbH das In­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den. Zum In­sol­venz­ver­wal­ter wurde Rechts­an­walt S, der vor­ma­lige Kläger be­stellt. Das Fi­nanz­amt mel­dete am 21.12.2011 For­de­run­gen we­gen Um­satz­steuer-Vor­aus­zah­lung für Sep­tem­ber 2011 und we­gen Um­satz­steuer für 2011 zur In­sol­venz­ta­belle an. Der vor­ma­lige Kläger be­stritt diese For­de­run­gen und teilte der Behörde mit, dass nach den ihm vor­lie­gen­den Un­ter­la­gen zwi­schen der GmbH und dem Ein­zel­un­ter­neh­men A eine Or­gan­schaft be­stehe, mit der GmbH als Or­gan­ge­sell­schaft. Das Fi­nanz­amt er­ließ für die GmbH gleich­wohl Fest­stel­lungs­be­scheide.

In der Fol­ge­zeit bestätigte das für das Ein­zel­un­ter­neh­men A zuständige Fi­nanz­amt das Be­ste­hen der um­satz­steu­er­li­chen Or­gan­schaft. Es nahm am 8.5.2014 zu Las­ten der GmbH als Or­gan­ge­sell­schaft gem. §§ 73, 191 AO eine Haf­tungs­be­rech­nung für die vom Or­ganträger ge­schul­de­ten Um­satz­steu­ern und Ne­ben­leis­tun­gen vor und mel­dete die­sen Be­trag zur Ta­belle an. Die Haf­tungs­be­rech­nung ent­hielt nur Steu­er­for­de­run­gen, die ohne die Or­gan­schaft von der GmbH selbst zu ent­rich­ten ge­we­sen wären.

Am 12.5.2014 wi­der­rief das Fi­nanz­amt die Fest­stel­lungs­be­scheide über die Um­satz­steuer-Vor­aus­zah­lung für Sep­tem­ber 2011 und über die Um­satz­steuer für 2011 und ver­rech­nete durch Um­bu­chungs­mit­tei­lung vom 30.5.2014 die von der GmbH für 2011 be­reits ge­zahlte Um­satz­steuer mit der vom an­de­ren Fi­nanz­amt an­ge­mel­de­ten Haf­tungs­schuld, so­weit sich diese auf die von dem Or­ganträger für Ok­to­ber und No­vem­ber 2011 ge­schul­dete Um­satz­steuer be­zog.

Der vor­ma­lige Kläger wi­der­sprach der Ver­rech­nung und be­an­tragte die Er­tei­lung ei­nes Ab­rech­nungs­be­scheids. Mit Ab­rech­nungs­be­scheid vom 17.7.2014 bestätigte das Fi­nanz­amt die vor­ge­nom­mene Ver­rech­nung. Der vor­ma­lige Kläger ist im Juni 2019 ver­stor­ben, der Kläger ist dar­auf­hin als In­sol­venz­ver­wal­ter be­stellt wor­den. Er machte gel­tend, das an­ge­foch­tene Ur­teil ver­stoße ge­gen § 96 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 InsO. Die Re­vi­sion blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG ist zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass der an­ge­foch­tene Ab­rech­nungs­be­scheid rechtmäßig ist.

Die Auf­rech­nung ist nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO un­zulässig. Ein Er­stat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO auf­grund zu ho­her bzw. nicht ge­schul­de­ter Vor­aus­zah­lun­gen ent­steht (§ 38 AO) nach ständi­ger Recht­spre­chung be­reits im Zeit­punkt der Ent­rich­tung der je­wei­li­gen Vor­aus­zah­lung un­ter der auf­schie­ben­den Be­din­gung, dass am Ende des Be­steue­rungs­zeit­raums die ge­schul­dete Steuer ge­rin­ger ist als die Vor­aus­zah­lung. Dem­ent­spre­chend wird der Rechts­grund für eine Er­stat­tung von Ein­kom­men­steuer (auch) im in­sol­venz­recht­li­chen Sinne be­reits mit der Leis­tung der ent­spre­chen­den Vor­aus­zah­lun­gen ge­legt. Erst recht muss dies für sol­che Vor­aus­zah­lun­gen gel­ten, die von vorn­her­ein ohne (ma­te­ri­el­len) Rechts­grund ge­leis­tet wor­den sind; denn in die­sem Fall steht der Er­stat­tungs­an­spruch noch nicht ein­mal un­ter ei­ner auf­schie­ben­den Be­din­gung. Die (ver­fah­rens­recht­li­che) Fest­set­zung des Er­stat­tungs­an­spruchs und ebenso des­sen Ände­rung oder Auf­he­bung sind für den Zeit­punkt der in­sol­venz­recht­li­chen Ent­ste­hung nicht maßgeb­lich.

Der hier strei­tige Er­stat­tungs­an­spruch des Klägers war ma­te­ri­ell-recht­lich be­reits vor Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens ent­stan­den. Das strei­tige Gut­ha­ben aus der Um­satz­steuer für 2011 be­ruhte auf Vor­aus­zah­lun­gen, die von der GmbH be­reits vor Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens ge­leis­tet wor­den wa­ren, ohne dass hierfür - we­gen des Be­ste­hens ei­ner Or­gan­schaft mit der GmbH als Or­gan­ge­sell­schaft - ein (ma­te­ri­el­ler) Rechts­grund be­stand. Das Fi­nanz­amt war so­mit in Be­zug auf die­sen Er­stat­tungs­an­spruch be­reits vor Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens i.S. von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO "et­was zur In­sol­venz­masse schul­dig" ge­wor­den.

Die Auf­rech­nung war auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO un­zulässig ge­we­sen. Eine Auf­rech­nung ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO un­zulässig, wenn ein In­sol­venzgläubi­ger die Möglich­keit der Auf­rech­nung durch eine an­fecht­bare Rechts­hand­lung er­langt hat. Gemäß § 129 InsO kann der In­sol­venz­ver­wal­ter Rechts­hand­lun­gen, die vor der Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens vor­ge­nom­men wor­den sind und die In­sol­venzgläubi­ger be­nach­tei­li­gen, nach Maßgabe der §§ 130 bis 146 InsO an­fech­ten. "Rechts­hand­lung" in die­sem Sinne ist je­des Tun oder Un­ter­las­sen, das eine recht­li­che Wir­kung nach außen auslöst; er­fasst wer­den hier­bei nicht nur Wil­lens­erklärun­gen, son­dern auch Realakte - wie etwa Zah­lun­gen - und Pro­zess- und Voll­stre­ckungs­hand­lun­gen.