Aufwendungen zur Sanierung eines Entwässerungskanals

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob der Kläger Auf­wen­dun­gen für die von der zuständi­gen Ge­meinde an­ge­ord­nete Er­neue­rung ei­nes durch Wur­zel­ein­wuchs be­schädig­ten An­schluss­ka­nals für Misch­was­ser als so­fort ab­zieh­bare Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend ma­chen kann oder ob es sich in­so­weit um Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes von ihm auf dem Grundstück neu er­rich­te­ten Gebäudes han­delt.

Auf dem mit einem Erb­bau­recht zu­guns­ten des Klägers be­las­te­ten Grundstück war ein Ab­was­ser­ka­nal vor­han­den, der den später ab­ge­ris­se­nen Alt­be­stand mit dem öff­ent­li­chen Ab­was­ser­netz ver­bun­den hatte. Die­ser - teil­weise auf dem Erb­bau­grundstück und teil­weise un­ter öff­ent­li­chem Straßengrund ver­lau­fende - Ab­was­ser­ka­nal war auch funk­ti­onsfähig, da der Kläger in der Bau­phase über die be­ste­hende Ab­was­ser­lei­tung Grund­was­ser in die öff­ent­li­che Ka­na­li­sa­tion ge­lei­tet hat.

In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr machte der Kläger u.a. die Kos­ten für die Be­sei­ti­gung des Ka­nal­scha­dens i.H.v. rd. 10.000 € als vorab ent­stan­dene Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend. Das Fi­nanz­amt er­kannte die Auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr nicht an.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage teil­weise statt.

Die Gründe:
Für die steu­er­li­che Zu­ord­nung von Er­schließungs­auf­wand zu den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bzw. zu den Wer­bungs­kos­ten hat die höchstrich­ter­li­che Recht­spre­chung fol­gende Grundsätze ent­wi­ckelt. Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­lige Er­schließungsmaßnahme sind re­gelmäßig den An­schaf­fungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Bo­den zu­zu­rech­nen, weil der erst­ma­lige An­schluss an öff­ent­li­che Ein­rich­tun­gen die (ab­strakte) Nutz­bar­keit des Grundstücks und da­mit des­sen Wert erhöht. Sol­che Auf­wen­dun­gen be­zie­hen sich in ers­ter Li­nie auf das Grundstück, weil sie dazu die­nen, es bau­reif - und da­mit be­triebs­be­reit i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB - zu ma­chen; sie gehören als Vor­aus­set­zung für die Be­bau­bar­keit des Grundstücks nicht zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäudes.

Vor­aus­set­zung der Zu­ord­nung sol­cher Auf­wen­dun­gen zu den An­schaf­fungs­kos­ten für Grund und Bo­den ist mit­hin, dass die Er­schließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsäch­lich "er­schließt" und da­mit nicht le­dig­lich seine kon­krete Nut­zung, son­dern sei­nen Zu­stand - wel­cher be­stimmt wird durch Größe, Lage, Zu­schnitt, Grad der Be­bau­bar­keit so­wie durch den Um­fang sei­ner Er­schließung - verändert. Vor die­sem Hin­ter­grund können Auf­wen­dun­gen für eine (nachträgli­che) Er­schließungsmaßnahme und Auf­wen­dun­gen für eine (zusätz­li­che) Zwei­ter­schließung im Ein­zel­fall auch so­fort als Wer­bungs­kos­ten (bzw. Be­triebs­aus­ga­ben) ab­zieh­bar sein, wenn der Zu­stand des Grundstücks durch die neue Er­schließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil er sich nicht we­sent­lich von der bis­he­ri­gen Er­schließung un­ter­schei­det. Führt die Maßnahme zu ei­ner Wert­erhöhung des Grundstücks, steht dies einem So­fort­ab­zug des Auf­wands nicht ent­ge­gen.

Auf­wen­dun­gen für die (Erst- oder Zweit-)Her­stel­lung von Zu­lei­tungs­an­la­gen ei­nes Gebäudes zum öff­ent­li­chen Ka­nal (sog. Haus­an­schluss­kos­ten) ein­schließlich der sog. Ka­nal­an­stich­gebühr gehören zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäudes, so­weit die Kos­ten für An­la­gen auf pri­va­tem Grund und nicht für An­la­gen der Ge­meinde außer­halb des Grundstücks ent­stan­den sind. Ab­wei­chend hier­von sind Auf­wen­dun­gen für die Er­set­zung, Mo­der­ni­sie­rung oder (ggf. teil­weise) In­stand­set­zung ei­ner vor­han­de­nen Ka­na­li­sa­tion - als Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben - so­fort ab­zieh­bar, da sie we­der zu den An­schaf­fungs- noch zu den Her­stel­lungs­kos­ten zählen, son­dern le­dig­lich der Er­hal­tung des Grundstücks die­nen.

Vor­lie­gend wa­ren die Auf­wen­dun­gen für die In­stand­set­zung und teil­weise Er­neue­rung des vor­han­de­nen und funk­ti­onsfähi­gen Ab­was­ser­rohr­sys­tems als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten des Klägers aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung so­fort ab­zieh­bar, da sie le­dig­lich der Er­hal­tung des Grundstücks dien­ten. Sie wa­ren nicht als Her­stel­lungs­kos­ten zu qua­li­fi­zie­ren, da sie we­der der Her­stel­lung ei­nes neuen, bis­her nicht vor­han­de­nen Ab­was­ser­rohr­sys­tems noch der Wie­der­er­stel­lung ei­nes zerstörten oder un­brauch­bar ge­wor­de­nen Rohr­sys­tems dien­ten und auch nicht das Grundstück in sei­ner Funk­tion bzw. sei­nem We­sen verändert ha­ben. Le­dig­lich die Auf­wen­dun­gen für die Ver­bin­dung des - sa­nier­ten - Ab­was­ser­ka­nals mit dem neuen Gebäude dien­ten in­so­weit der Her­stel­lung des auf dem Erb­bau­grundstück er­rich­te­ten Zwei­fa­mi­li­en­hau­ses. Sie sind als Her­stel­lungs­kos­ten le­dig­lich im Rah­men der AfA zu berück­sich­ti­gen und mit­hin nicht so­fort ab­zieh­bar. Ein Ab­zug von AfA ist im Streit­jahr je­doch (noch) nicht möglich, da das maßgeb­li­che Im­mo­bi­li­en­ob­jekt zu die­sem Zeit­punkt noch nicht fer­tig ge­stellt war.