Ausscheiden eines Gesellschafters: Auflösung von Unterschiedsbeträgen

Der Sach­ver­halt:
Ge­schäfts­ge­gen­stand der im Jahr 2003 gegründe­ten und während des Re­vi­si­ons­ver­fah­rens voll­be­en­de­ten X-GmbH & Co. KG (KG) war u.a. der Er­werb und Be­trieb des See­schiffs MS "X". Zum 1.1.2007 op­tierte die KG zur Ge­winn­er­mitt­lung nach der im Be­trieb geführ­ten Ton­nage gem. § 5a EStG. Im Au­gust des Streit­jah­res 2013 veräußerte sie das Schiff. Die Überg­abe fand im Ok­to­ber 2013 statt.

Die Kläger wa­ren zu Be­ginn des Streit­jah­res als Kom­man­di­tist an der KG be­tei­ligt. Das Fi­nanz­amt stellte die Un­ter­schieds­beträge zwi­schen Buch­wer­ten und Teil­wer­ten der Wirt­schaftsgüter, die un­mit­tel­bar dem Be­trieb von Han­dels­schif­fen im in­ter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, gem. § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 ge­son­dert und ein­heit­lich fest. Die Kläger gründe­ten 2013 die C-GmbH & Co. KG (Bei­ge­la­dene). An ihr sind die C-GmbH als Kom­ple­mentärin mit einem fes­ten Ka­pi­tal­an­teil von 99 % und die Kläger je­weils mit einem fes­ten Ka­pi­tal­an­teil von 0,5 % be­tei­ligt. Die Ge­winn- und Ver­lust­ver­tei­lung er­folgt nach dem Ge­sell­schafts­ver­trag im Verhält­nis der Ka­pi­tal­kon­ten I der Ge­sell­schaf­ter, auf de­nen de­ren Ka­pi­tal­ein­la­gen ver­bucht wer­den.

Gleich­zei­tig brach­ten die Kläger u.a. ihre An­teile an der KG in die Bei­ge­la­dene ein. Dies er­folgte gem. § 1 Abs. 2 der Ein­brin­gungs­verträge je­weils zum Ver­kehrs­wert. So­weit der Ver­kehrs­wert der Kom­man­dit­an­teile die Haft­summe über­schrei­tet, sollte der die Haft­summe über­stei­gende Be­trag dem Ka­pi­tal­konto II der Kläger gut­ge­schrie­ben wer­den. Die Ein­brin­gun­gen soll­ten gem. § 1 Abs. 3 der Ein­brin­gungs­verträge nach § 24 Um­wStG für er­trag- und ge­wer­be­steu­er­li­che Zwecke zu Buch­wer­ten er­fol­gen; die Ver­steue­rung ei­nes Ein­brin­gungs­ge­winns sollte durch die Bil­dung von ne­ga­ti­ven Ergänzungs­bi­lan­zen ver­mie­den wer­den.

In ih­rer Erklärung zur ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung 2013 löste die KG die Un­ter­schieds­beträge für das Schiff und die FWV auf­grund des Ver­kaufs des Schiffs und der Rückführung der Ver­bind­lich­keit auf und rech­nete sie nicht den Klägern zu, son­dern der Bei­ge­la­de­nen. Das Fi­nanz­amt stellte u.a. einen nach § 5a EStG er­mit­tel­ten lau­fen­den Ge­samt­hands­ge­winn der KG fest. Zu­dem wies der Be­scheid einen als "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hin­zu­zu­rech­nen­der Un­ter­schieds­be­trag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hin­zu­zu­rech­nen­der Be­trag (nicht nach Quote ver­teilt)" be­zeich­ne­ten Be­trag aus. Den Klägern wur­den die an­tei­lig auf sie ent­fal­len­den Un­ter­schieds­beträge je­weils in vol­ler Höhe zu­ge­rech­net.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass der an­ge­grif­fene Be­scheid über­wie­gend rechtmäßig ist und, so­weit er rechts­wid­rig ist, die Kläger je­den­falls nicht in ih­ren Rech­ten ver­letzt.

Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs, das der erst­ma­li­gen An­wen­dung des § 5a Abs. 1 EStG vor­an­geht (Überg­angs­jahr), für je­des Wirt­schafts­gut, das un­mit­tel­bar dem Be­trieb von Han­dels­schif­fen im in­ter­na­tio­na­len Ver­kehr dient, der Un­ter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert in ein be­son­de­res Ver­zeich­nis auf­zu­neh­men (Satz 1). Der Un­ter­schieds­be­trag ist ge­son­dert und bei Ge­sell­schaf­ten i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­heit­lich fest­zu­stel­len (Satz 2). Satz 3 der Vor­schrift be­stimmt, wann und in wel­chem Um­fang der Un­ter­schieds­be­trag dem Ge­winn hin­zu­zu­rech­nen ist. Da­nach er­geht zunächst zum Schluss des Überg­angs­jahrs ein Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG, in dem für je­des ein­zelne Wirt­schafts­gut nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ein Un­ter­schieds­be­trag fest­ge­stellt wird.

Die ent­spre­chende Fest­stel­lung die­ser Un­ter­schieds­beträge er­folgt nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG ge­son­dert und bei Ge­sell­schaf­ten i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­heit­lich. Da­bei wird der Un­ter­schieds­be­trag für das je­wei­lige Wirt­schafts­gut nicht nur fest­ge­stellt, son­dern auch an­tei­lig den zu die­sem Zeit­punkt an der Ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer be­tei­lig­ten Ge­sell­schaf­tern zu­ge­rech­net. Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG be­inhal­tet nicht nur die Fest­stel­lung, dass für ein be­stimm­tes Wirt­schafts­gut ein Un­ter­schieds­be­trag fest­zu­stel­len ist, son­dern auch die Fest­stel­lung von des­sen Höhe so­wie die Fest­stel­lung, wel­chem Mit­un­ter­neh­mer wel­cher An­teil an dem je­wei­li­gen Un­ter­schieds­be­trag zu­zu­rech­nen ist. Es er­folgt eine mit­un­ter­neh­mer­be­zo­gene Fest­stel­lung der je­wei­li­gen Un­ter­schieds­beträge.

Diese Fest­stel­lun­gen zum Zeit­punkt und zum Um­fang der Auflösung der im Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG fest­ge­stell­ten Un­ter­schieds­beträge wer­den im Be­scheid über die ge­son­derte und ggf. ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen ge­trof­fen, im Fall ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft wie der KG also in dem sie be­tref­fen­den Ge­winn­fest­stel­lungs­be­scheid. In­so­weit wird mit die­sem Be­scheid ent­schie­den, ob und ggf. in wel­chem Um­fang wel­cher Un­ter­schieds­be­trag auf­zulösen und wem der auf­gelöste Un­ter­schieds­be­trag (ggf. an­tei­lig) zu­zu­rech­nen ist, wo­bei in­so­weit die Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen ist.

Han­delt es sich bei dem Wirt­schafts­gut, für das der fest­ge­stellte Un­ter­schieds­be­trag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (ggf. an­tei­lig) auf­gelöst wurde um ein Wirt­schafts­gut der Ge­samt­hand, so han­delt es sich bei dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG "dem Ge­winn" hin­zu­zu­rech­nen­den Be­trag dem Grunde nach um lau­fen­den Ge­samt­hands­ge­winn, und zwar um sol­chen, der (noch) der Ge­winn­er­mitt­lung durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich zu­zu­rech­nen ist. Es han­delt sich selbst im Fall der Hin­zu­rech­nung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in­folge Veräußerung des Kom­man­dit­an­teils nicht um einen Veräußerungs­ge­winn. Denn durch die Fest­stel­lung des Un­ter­schieds­be­trags wer­den die stil­len Re­ser­ven auf­ge­deckt, die sich während der Zeit der Ge­winn­er­mitt­lung durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich bis zum Zeit­punkt des Wech­sels in die Ge­winn­er­mitt­lung nach der Ton­nage in den Wirt­schaftsgütern der Ge­samt­hand ge­bil­det ha­ben; die Ge­winn­rea­li­sie­rung wird le­dig­lich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG ge­re­gel­ten Zeit­punkte ver­scho­ben.

Liegt in der Fol­ge­zeit ein Auflösungs­grund vor, wer­den also im Um­fang der Auflösung die be­reits zum Schluss des Überg­angs­jahrs auf­ge­deck­ten stil­len Re­ser­ven der Be­steue­rung zu­geführt. In­so­fern hat das FG zu Recht ent­schie­den, dass die Kläger auch i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG aus­ge­schie­den wa­ren, ohne dass es dar­auf an­kam, ob die Ein­brin­gun­gen der KG - An­teile in eine an­dere Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 24 Um­wStG zum Buch­wert er­folg­ten. Denn der Be­griff des Aus­schei­dens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG um­fasst je­des Aus­schei­den ei­nes Ge­sell­schaf­ters, d.h. je­den Ver­lust der (un­mit­tel­ba­ren) Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung, un­abhängig da­von, ob der Ge­sell­schaf­ter un­ent­gelt­lich oder ent­gelt­lich, im Wege der Ein­zel- oder der Ge­samt­rechts­nach­folge aus­schei­det.