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Steuerberatung

Ausweis einer falschen Umsatzsteuer in Rechnungen an Endverbraucher

In uni­ons­rechts­kon­for­mer ein­schränken­der Aus­le­gung ver­tritt die Fi­nanz­ver­wal­tung mit BMF-Schrei­ben vom 27.02.2024 die Auf­fas­sung, dass keine Um­satz­steuer nach § 14c Abs. 1 UStG ent­steht, wenn eine Rech­nung mit un­rich­ti­gem Steu­er­aus­weis an einen End­ver­brau­cher ge­stellt wird.

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Worum geht es?

Bis­he­rige Hand­ha­bung

Weist ein Un­ter­neh­mer in ei­ner Rech­nung die Um­satz­steuer feh­ler­haft aus, schul­det die­ser die Um­satz­steuer grundsätz­lich nach § 14c UStG. Hin­ter­grund ist, dass über das In­ver­kehr­brin­gen ei­nes Rech­nungs­do­ku­ments mit of­fe­nem Steu­er­aus­weis eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens vor­liegt, denn der Rech­nungs­empfänger könnte, wenn auch un­be­rech­tigt, den Vor­steu­er­ab­zug aus die­sem Do­ku­ment gel­tend ma­chen.

Wird ein un­zu­tref­fen­der Steu­er­be­trag in ei­ner Rech­nung aus­ge­wie­sen, un­ter­schei­det das deut­sche Um­satz­steu­er­recht zwi­schen zwei ver­schie­de­nen Tat­beständen: Weist der Un­ter­neh­mer in sei­ner Rech­nung einen höheren Steu­er­be­trag aus als er nach dem Ge­setz schul­det, liegt ein sog. un­rich­ti­ger Steu­er­aus­weis vor (§ 14c Abs. 1 UStG).

Ein sog. un­be­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis (§ 14c Abs. 2 UStG) liegt dem­ge­genüber vor, wenn ein Un­ter­neh­mer eine Rech­nung mit ge­son­der­tem Steu­er­aus­weis über eine nicht tatsäch­lich er­brachte Leis­tung aus­stellt oder aber auch wenn ein Nicht­un­ter­neh­mer oder Klein­un­ter­neh­mer eine Rech­nung mit ge­son­der­tem Steu­er­aus­weis er­teilt.

Bis­her er­for­derte die Kor­rek­tur der Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG re­gelmäßig die Kor­rek­tur der Rech­nung und die Rück­zah­lung des un­rich­tig aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­tra­ges an den Leis­tungs­empfänger.

In den Fällen des un­be­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses nach § 14c Abs. 2 UStG ist zu­dem die Be­sei­ti­gung der Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens er­for­der­lich. Darüber hin­aus be­darf in den Fällen des un­be­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses die Kor­rek­tur der Zu­stim­mung des Fi­nanz­am­tes.

Mit dem nun vor­lie­gen­den BMF-Schrei­ben greift die Fi­nanz­ver­wal­tung die Fälle des feh­ler­haf­ten Steu­er­aus­wei­ses ge­genüber End­ver­brau­chern auf. Denn in der Pra­xis hat ins­be­son­dere das Er­for­der­nis der Rech­nungs­kor­rek­tur ge­genüber Pri­vat­per­so­nen/End­ver­brau­chern dazu geführt, dass Un­ter­neh­mer ihre Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG auf­grund des im­men­sen Ver­wal­tungs­auf­wan­des nicht kor­ri­gie­ren konn­ten und diese Steu­er­schuld fak­ti­sch zur De­fi­ni­tiv­be­las­tung wurde. Be­son­ders pro­ble­ma­ti­sch wa­ren an­onyme Verkäufe „über den La­den­ti­sch“, bei de­nen die Kun­den nicht mehr we­gen Be­rich­ti­gun­gen kon­tak­tiert wer­den konn­ten.

Di­ver­gie­rende Recht­spre­chung zwi­schen BFH und EuGH

Nach der (bis­he­ri­gen) Recht­spre­chung des BFH ent­steht die Steu­er­schuld auf­grund ei­nes un­rich­tig aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trags auch bei Rech­nungs­stel­lung ge­genüber Nicht­un­ter­neh­mern (BFH-Ur­teil vom 13.12.2018, Az. V R 4/18, BFH/NV 2019, S. 369).

Mit Ur­teil vom 08.12.2022 (Rs. C-378/21, P-GmbH, MwStR 2023, S. 227) ver­neinte dem­ge­genüber der EuGH in einem öster­rei­chi­schen Fall die Steu­er­schuld des Rech­nungs­aus­stel­lers, wenn nicht vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten End­ver­brau­chern Rech­nun­gen mit feh­ler­haf­tem Steu­er­aus­weis er­teilt wur­den, da in die­sen Fällen keine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens be­steht. Im kon­kre­ten Fall hatte ein öster­rei­chi­sches Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men, wel­ches einen In­door-Spiel­platz be­trieb, fälsch­li­cher­weise Rech­nun­gen mit dem (öster­rei­chi­schen) Mehr­wert­steu­er­satz von 20 % aus­ge­stellt an­statt mit dem rich­ti­gen ermäßig­ten Mehr­wert­steu­er­sat­zes von 13 % und die Er­stat­tung der zu viel ge­zahl­ten Mehr­wert­steuer vom Fi­nanz­amt be­gehrt.

Er­neute Vor­lage in Öster­reich

Nach­dem in der Nach­fol­ge­ent­schei­dung des öster­rei­chi­schen Ge­richts nicht gänz­lich aus­ge­schlos­sen wer­den konnte, dass in dem Ur­teils­fall keine der aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen zum Vor­steu­er­ab­zug ver­wen­det wurde, wurde das Ver­fah­ren er­neut dem EuGH vor­ge­legt (VwGH Öster­reich, Be­schluss vom 14.12.2023, Az. Ro 2023/13/0014, P-GmbH II). Der EuGH hat nun zu klären, ob un­ter End­ver­brau­cher nur ein Nicht­un­ter­neh­mer zu ver­ste­hen ist oder auch ein Steu­er­pflich­ti­ger, der die kon­krete Leis­tung nur für pri­vate Zwecke oder für sons­tige nicht zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­ti­gende Zwecke in An­spruch nimmt. Fer­ner soll der EuGH ent­schei­den, ob bei Klein­be­trags­rech­nun­gen, aus de­nen die Un­ter­neh­mer- oder Nicht­un­ter­neh­merei­gen­schaft des Rech­nungs­empfängers nicht her­vor­geht, eine Schätzung des An­teils der an End­ver­brau­cher aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen zulässig ist.

Eckpunkte des vorliegenden BMF-Schreibens

Mit Schrei­ben vom 27.02.2024 über­nimmt die Fi­nanz­ver­wal­tung die Grundsätze der EuGH-Ent­schei­dung und ändert die Ab­schnitte 14c.1 und 14c.2 des Um­satz­steuer-An­wen­dungs­er­las­ses mit nach­fol­gend be­schrie­be­nen Erläute­run­gen:

Nur bei Ab­rech­nung über eine tatsäch­lich aus­geführte Leis­tung

  • Der leis­tende Un­ter­neh­mer hat ge­genüber einem End­ver­brau­cher über eine tatsäch­lich aus­geführte Leis­tung (Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung) feh­ler­haft ab­ge­rech­net.
  • Dies gilt so­wohl in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG als auch in den Fällen des § 14c Abs. 2 UStG, so­fern ein Klein­un­ter­neh­mer feh­ler­haft über eine er­brachte Leis­tung Um­satz­steuer aus­ge­wie­sen hat.
  • Der Wort­laut des UStG ist in­so­weit uni­ons­rechts­kon­form ein­schränkend aus­zu­le­gen. Die oben ge­nannte ent­ge­gen­ste­hende BFH-Recht­spre­chung (BFH-Ur­teil vom 13.12.2018, Az. V R 4/18, BFH/NV 2019, S. 369) ist über­holt und über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus nicht mehr an­zu­wen­den.
  • In die­sen Fällen ent­steht keine Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG.

Hin­weis: Die Fi­nanz­ver­wal­tung stellt ausdrück­lich klar, dass die Grundsätze des EuGH-Ur­teils auf die übri­gen Fälle des § 14c Abs. 2 UStG keine An­wen­dung fin­den. Also hier, bis auf den Fall ei­nes Klein­un­ter­neh­mers, der über eine aus­geführte Leis­tung an einen End­ver­brau­cher mit ge­son­der­tem Um­satz­steu­er­aus­weis ab­rech­net, nicht von einem Weg­fall der Steu­er­schuld aus­ge­gan­gen wer­den kann.

Nur bei Ab­rech­nung ge­genüber End­ver­brau­chern

  • Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen im Hin­blick auf den Rech­nungs­aus­stel­ler vor, sind die Vor­aus­set­zun­gen im Hin­blick auf den Leis­tungs­empfänger zu prüfen.
  • Dies setzt vor­aus, dass aus­schließlich ge­genüber End­ver­brau­chern ab­ge­rech­net wurde.
  • Die Grundsätze fin­den keine An­wen­dung, wenn ge­genüber einem Un­ter­neh­mer, der nicht zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigt ist, ab­ge­rech­net wurde.
  • In Mischfällen, in de­nen die glei­che Leis­tung so­wohl ge­genüber End­ver­brau­chern als auch ge­genüber Un­ter­neh­mern (für de­ren un­ter­neh­me­ri­schen Be­reich) ab­ge­rech­net wird, sind die vor­ge­nann­ten Grundsätze nur bezüglich der Rech­nungs­er­tei­lung an End­ver­brau­cher an­zu­wen­den.

Hin­weis: End­ver­brau­cher in die­sem Sinne sind Nicht­un­ter­neh­mer und Un­ter­neh­mer, die nicht als sol­che han­deln (ins­be­son­dere Un­ter­neh­mer bei Leis­tungs­be­zug für ih­ren pri­va­ten Be­reich oder für eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit im en­ge­ren Sinne, vgl. auch Ab­schnitt 2.3 Abs. 1a UStAE).

Keine Ent­ste­hung von Steuer auf­grund der (feh­ler­haf­ten) Rech­nungs­er­tei­lung

Lie­gen beide Vor­aus­set­zun­gen vor, also die Ab­rech­nung über eine tatsäch­lich er­brachte Leis­tung ge­genüber einem End­ver­brau­cher, ent­steht keine Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG. Die Grundsätze des Schrei­bens vom 27.02.2024 sind in al­len of­fe­nen Fällen an­zu­wen­den.

Keine Aus­wir­kung hat das EuGH-Ur­teil dem­ge­genüber auf die Be­rech­nung von Steuer und Ent­gelt, wenn bis­her ge­genüber einem End­ver­brau­cher feh­ler­haft mit dem re­gulären und nicht dem ermäßig­ten Steu­er­satz ab­ge­rech­net wurde und der Mehr­be­trag nicht an den Leis­tungs­empfänger zurück­ge­zahlt wird.

Hin­weis: In die­sen Fällen wird der ge­schul­dete Steu­er­be­trag aus dem er­hal­te­nen Zahl­be­trag her­aus­ge­rech­net. Die Be­rech­nungs­lo­gik wird an­schau­lich in Ab­schnitt 14c.1 Abs. 5 UStAE ge­zeigt und ist, so der Hin­weis im BMF-Schrei­ben, auch wei­ter­hin bei An­wen­dung der EuGH-Grundsätze an­zu­wen­den. Le­dig­lich die Steu­er­ent­ste­hung in Höhe des ermäßig­ten Steu­er­be­tra­ges wirkt zurück und setzt nun bei Ab­rech­nun­gen ge­genüber End­ver­brau­chern keine Rech­nungs­be­rich­ti­gung mehr vor­aus.

Do­ku­men­ta­ti­ons­er­for­der­nisse und Nach­weis­pflich­ten

Darüber hin­aus enthält das BMF-Schrei­ben Ausführun­gen dazu, wel­che Nach­weis­pflich­ten durch den Un­ter­neh­mer und wel­che durch das Fi­nanz­amt zu führen sind:

  • So ist die Tat­sa­che, dass ein fal­scher (un­rich­ti­ger oder un­be­rech­tig­ter) Steu­er­aus­weis vor­liegt, durch die Fi­nanz­behörde nach­zu­wei­sen.
  • Die Tat­sa­che, dass die frag­li­che Rech­nung an einen End­ver­brau­cher i. S. des EuGH-Ur­teils aus­ge­stellt wor­den ist, stellt hin­ge­gen eine den Steu­er­an­spruch ein­schränkende Tat­sa­che dar, die durch den Un­ter­neh­mer glaub­haft dar­zu­le­gen bzw. plau­si­bel zu begründen ist.
  • Kann nicht hin­rei­chend si­cher be­ur­teilt wer­den, ob die Rech­nungs­empfänger als Un­ter­neh­mer oder als End­ver­brau­cher ge­han­delt ha­ben, sind die Grundsätze des EuGH-Ur­teils Rs. C-378/21 nicht an­zu­wen­den.
    • Dem­ent­spre­chend soll die Auf­tei­lung auch nicht an­hand ei­ner Schätzung des An­teils der be­trof­fe­nen Umsätze oder der an End­ver­brau­cher aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen noch nach ei­ner Wahr­schein­lich­keits­be­rech­nung oder Ähn­li­chem er­fol­gen können.
    • Dem­ge­genüber­kann aber die Art der Leis­tung bei der Be­ur­tei­lung berück­sich­tigt wer­den.

Hin­weis: Zu Leis­tun­gen, die ih­rer Art nach mit ho­her Wahr­schein­lich­keit nicht für das Un­ter­neh­men, son­dern für den pri­va­ten Ge­brauch be­stimmt sind, ver­weist das BMF auf den Ka­ta­log in Ab­schnitt 3a.2 Abs. 11a UStAE. Als klas­si­sche Leis­tun­gen an End­ver­brau­cher wer­den bspw. auf­geführt: Zeit­schrif­ten­abon­ne­ments, Be­treu­ungs­leis­tun­gen von Kin­dern und Ju­gend­li­chen etc.

In die­sem Fällen kann laut BMF-Schrei­ben grundsätz­lich von ei­ner Leis­tung an einen End­ver­brau­cher aus­ge­gan­gen wer­den, so­fern im Ein­zel­fall nicht fest­steht, dass die Leis­tung nicht an einen End­ver­brau­cher er­bracht wor­den ist. Im Zwei­fel wird dies aber auch durch den Rech­nungs­aus­stel­ler nach­zu­wei­sen sein.

Was bedeutet das in der Praxis?

Die zeit­nahe Um­set­zung der EuGH-Recht­spre­chung durch das vor­lie­gende BMF-Schrei­ben ist zu begrüßen, denn ge­rade im B2C-Be­reich (bspw. Ver­sand­han­del an Pri­vat­per­so­nen) stellte die Aus­stel­lung von kor­ri­gier­ten Rech­nun­gen als Vor­aus­set­zung für eine Um­satz­steu­er­kor­rek­tur nach § 14c UStG einen im­men­sen Ver­wal­tungs­auf­wand für Un­ter­neh­men dar und führte bis­lang häufig dazu, dass die Steu­er­schuld nach § 14c UStG zur De­fi­ni­tiv­be­las­tung wurde.

Do­ku­men­ta­ti­ons­er­for­der­nisse be­ach­ten / Sys­tem­sei­tige Er­fas­sung im ERP-Sys­tem

Da­mit Un­ter­neh­mer in den Ge­nuss der geänder­ten Ver­wal­tungs­auf­fas­sung kom­men können, müssen sie je­doch nach­wei­sen können, dass feh­ler­haft über Leis­tun­gen ge­genüber End­ver­brau­chern ab­ge­rech­net wurde.

Idea­ler­weise er­folgt dies über eine ent­spre­chende sys­tem­sei­tige Um­set­zung. Da­her sollte bei der An­lage der Kun­den­stamm­da­ten im ERP-Sys­tem be­reits eine Schlüsse­lung nach Un­ter­neh­mern und End­ver­brau­chern vor­ge­nom­men wer­den. Dies setzt eine vor­ge­la­gerte ent­spre­chende Ab­frage bei Auf­trags­an­nahme, bspw. in der Er­fas­sungs­maske, vor­aus.

So­fern auf­grund der Art der Leis­tun­gen oder der Art der Auf­trag­ge­ber auch Leis­tun­gen an Un­ter­neh­mer für den nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Be­reich vor­kom­men, sollte dies glei­chermaßen ab­ge­fragt und in den Stamm­da­ten und/oder Auf­trags­da­ten hin­ter­legt wer­den. Denn un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen können Un­ter­neh­mer Leis­tun­gen auch als End­ver­brau­cher be­zie­hen.

Auch bei Leis­tun­gen, die in Ab­schnitt 3a.2 Abs. 11a UStAE ge­nannt wer­den, und da­mit ty­pi­scher­weise an End­ver­brau­cher er­bracht wer­den, soll­ten gleich­wohl Nach­weise über die Art des Leis­tungs­empfängers vor­ge­hal­ten wer­den, wenn auch Leis­tun­gen an Un­ter­neh­mer für den un­ter­neh­me­ri­schen Be­reich vor­kom­men können. So hatte der EuGH in dem öster­rei­chi­schen Ver­fah­ren über Rech­nun­gen ei­nes In­door­spiel­plat­zes zu ent­schei­den. Selbst in die­sem Fall war nicht si­cher, dass Leis­tun­gen nur ge­genüber End­ver­brau­chern ab­ge­rech­net wur­den, was un­ter an­de­rem An­lass für die er­neute Vor­lage des VwGH Öster­reich beim EuGH war.

Neues Ri­siko: Fest­set­zungs­verjährung für Alt­jahre

Die geänder­ten Ver­wal­tungs­grundsätze führen dazu, dass bei feh­ler­haf­tem Steu­er­aus­weis ge­genüber einem End­ver­brau­cher die § 14c UStG-Steuer von Be­ginn an nicht oder nicht in der Höhe ent­steht. Nach der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung konn­ten § 14c Abs. 1 UStG-Um­satz­steu­er­beträge lau­fend in der Pe­riode der Rech­nungs­be­rich­ti­gung kor­ri­giert wer­den.

Zukünf­tige Kor­rek­tu­ren können nach § 14c Abs. 1 UStG da­mit des­halb aus­ge­schlos­sen sein, weil die Ver­an­la­gung nicht mehr of­fen ist.

Hin­weis: So­weit also bei Ab­rech­nun­gen ge­genüber End­ver­brau­chern der an­zu­wen­dende Steu­er­satz frag­lich ist, sollte er­wo­gen wer­den, die Ver­an­la­gung dies­bezüglich of­fen zu hal­ten. Dies könnte bei­spiels­weise für Ho­tels re­le­vant sein, da seit Jah­ren die Frage im Raum steht, ob das Frühstück als Ne­ben­leis­tung auch dem für Über­nach­tungs­leis­tung an­wend­ba­ren ermäßig­ten Steu­er­satz un­ter­liegt.

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