Begünstigte Schenkung von Sonderbetriebsvermögen

Der Sach­ver­halt:
Der Va­ter des Klägers war al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist ei­ner GmbH & Co. KG und al­lei­ni­ger Ge­sell­schaf­ter der Kom­ple­mentär-GmbH. Die KG war die al­lei­nige, im Grund­buch ein­ge­tra­gene Ei­gentüme­rin ei­nes Grundstücks mit einem Buch­wert i.H.v. 140.000 € und einem Ver­kehrs­wert i.H.v. rd. 600.000 €. Mit no­ta­ri­el­ler Ver­ein­ba­rung vom 30.12.2013 brachte der Va­ter des Klägers durch Über­tra­gung und Ab­tre­tung sei­nen An­teil an der Kom­ple­mentär-GmbH zu Buch­wer­ten in die KG ein. So­dann über­trug die KG das Ei­gen­tum an dem Grundstück auf den Va­ter des Klägers ge­gen Zah­lung von rd. 47.000 € für eine frei­ste­hende Ge­wer­be­halle (Fällig­keit 30.12.2013). Der Va­ter des Klägers überführte das Grundstück in sein Son­der­be­triebs­vermögen. Be­sitz, Nut­zen und Las­ten gin­gen zum 30.12.2013, 24 Uhr auf den Va­ter des Klägers über.

In einem wei­te­ren Teil der no­ta­ri­el­len Ver­ein­ba­rung vom 30.12.2013 über­trug der Va­ter des Klägers im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge un­ent­gelt­lich durch Ab­tre­tung sei­nen ge­sam­ten Kom­man­dit­an­teil an der KG auf den Kläger. Die An­mel­dung der Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils zur Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter da­tiert vom 30.12.2013. Im Ver­trag re­gel­ten die Ver­trags­par­teien fol­gen­des:

"3. Die Über­tra­gung und Ab­tre­tung er­folgt mit ding­li­cher Wir­kung zum Be­ginn des 1.1.2014, 00:01 Uhr ("Über­tra­gungs­stich­tag"), je­doch aus Haf­tungsgründen un­ter der auf­schie­ben­den Be­din­gung der Ein­tra­gung des Schenk­neh­mers als Kom­man­di­tist der KG kraft Son­der­rechts­nach­folge im Han­dels­re­gis­ter. Vom Über­tra­gungs­stich­tag bis zur Ein­tra­gung der Son­der­rechts­nach­folge im Han­dels­re­gis­ter wird die über­tra­gene Ge­sell­schafts­be­tei­li­gung an der KG vom Schenk­ge­ber treuhände­ri­sch ge­hal­ten.
4. Da­mit ste­hen dem Schenk­neh­mer ab dem Über­tra­gungs­stich­tag die mit dem Ge­sell­schafts­an­teil an der KG ver­bun­de­nen Ge­sell­schafts­rechte in der KG zu. Der Schenk­neh­mer ist ab die­sem Tag am Ge­winn und Ver­lust so­wie an den stil­len Re­ser­ven der KG al­lein be­tei­ligt."

Die An­mel­dung der Son­der­rechts­nach­folge zum Han­dels­re­gis­ter er­folgte eben­falls am 30.12.2013, die Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter am 14.1.2014. Schließlich über­trug der Va­ter des Klägers die­sem das Grundstück. Der Kläger überführte dies eben­falls in sein Son­der­be­triebs­vermögen. Be­sitz, Nut­zen und Las­ten gin­gen am 1.1.2014, 00:01 Uhr auf den Sohn über. Die Be­tei­lig­ten wa­ren sich über den Ei­gen­tumsüberg­ang ei­nig und be­wil­lig­ten und be­an­trag­ten die Ein­tra­gung der Rechtsände­rung im Grund­buch ohne Zwi­schen­ein­tra­gung des Va­ters. Das Fi­nanz­amt er­ließ am 15.12.2015 einen Schen­kung­steu­er­be­scheid und setzte die Schen­kung­steuer ge­gen den Kläger i.H.v. 22.000 € fest. Den Frei­be­trag nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. gewährte es nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat im Er­geb­nis zu­tref­fend ent­schie­den, dass für die am 30.12.2013 er­folgte Grundstücks­schen­kung die Steu­er­begüns­ti­gung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. nicht zu gewähren ist.

Zwar han­delte es sich bei dem Grundstück um Son­der­be­triebs­vermögen des Va­ters bei der KG. Es wurde vom Kläger auch in sein Son­der­be­triebs­vermögen bei der KG ein­ge­bracht. Das Grundstück ist je­doch nicht zeit­gleich mit dem An­teil an der KG auf den Kläger über­tra­gen wor­den. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehören zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begüns­tig­ten Vermögen das inländi­sche Be­triebs­vermögen beim Er­werb ei­nes gan­zen Ge­wer­be­be­triebs, ei­nes Teil­be­triebs oder ei­nes An­teils an ei­ner Ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen sind nur zu gewähren, wenn das von To­des we­gen oder durch Schen­kung un­ter Le­ben­den er­wor­bene Vermögen durch­ge­hend so­wohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neuen Recht­sträger den Tat­be­stand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt.

Der in die­ser Vor­schrift durch Be­zug­nahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ver­wen­dete Ge­sell­schafts­be­griff ist nicht zi­vil­recht­lich, son­dern er­trag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen. Der Be­griff des Mit­un­ter­neh­me­ran­teils um­fasst er­trag­steu­er­recht­lich auch et­wai­ges Son­der­be­triebs­vermögen des Ge­sell­schaf­ters. Bei der Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schaftsgüter des Son­der­be­triebs­vermögens können die Begüns­ti­gun­gen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt wer­den, wenn die Wirt­schaftsgüter gleich­zei­tig mit dem An­teil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den. Durch die al­lei­nige Über­tra­gung von Son­der­be­triebs­vermögen ohne gleich­zei­tige Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­me­ran­teils geht die Rechts­stel­lung des Schen­kers als Mit­un­ter­neh­mer auf den Be­dach­ten je­doch nicht über. Die iso­lierte Über­tra­gung von Son­der­be­triebs­vermögen ermöglicht dem Er­wer­ber noch keine Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive. Letz­tere ist je­doch Vor­aus­set­zung für die Steu­er­begüns­ti­gung.

Ob der Er­wer­ber eine Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung er­langt hat, ist nicht nach zi­vil­recht­li­chen, son­dern al­lein nach er­trag­steu­er­recht­li­chen Kri­te­rien zu ent­schei­den. Nach § 15 Abs.  1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mit­un­ter­neh­mer auch sol­che Per­so­nen sein, die nicht in einem zi­vil­recht­li­chen Ge­sell­schafts­verhält­nis ei­ner Außen- oder In­nen­ge­sell­schaft, son­dern in einem wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­ren Ge­mein­schafts­verhält­nis zu­ein­an­der­ste­hen. Mit­un­ter­neh­mer, die zi­vil­recht­lich nicht Ge­sell­schaf­ter ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft sind, wer­den ein­kom­men­steu­er­recht­lich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und so­mit auch be­wer­tungs­recht­lich im Hin­blick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG un­mit­tel­bar an der Per­so­nen­ge­sell­schaft be­tei­lig­ten Ge­sell­schaf­tern gleich­ge­stellt. Für die Gewährung der Steu­er­begüns­ti­gung ist es we­der er­for­der­lich noch aus­rei­chend, dass der Er­wer­ber einen zi­vil­recht­li­chen An­teil an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft er­wirbt, es genügt viel­mehr, dass er auf­grund des Er­werbs nach er­trag­steu­er­recht­li­chen Grundsätzen Mit­un­ter­neh­mer wird. Im Streit­fall wa­ren je­doch Im Zeit­punkt der Grundstücks­schen­kung we­der Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko noch Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive auf den Kläger über­ge­gan­gen, so dass das FG zu Recht die be­gehrte Steu­er­begüns­ti­gung ver­sagt hatte.