Auswirkungen der aktuellen Wirtschaftsentwicklungen auf die Berichterstattung in (Konzern-)Anhang und (Konzern-)Lagebericht

Die Corona-Pan­de­mie ist noch nicht über­wun­den und sorgt wei­ter­hin für Be­las­tun­gen. Durch den An­griffs­krieg Russ­lands auf die Ukraine ha­ben sich die be­reits durch die Corona-Pan­de­mie ent­stan­de­nen Lie­fer­ket­tenstörun­gen bzw. Lie­fer­ket­ten­un­ter­bre­chun­gen ver­schärft und zu enorm stei­gen­den En­er­gie­kos­ten geführt, die Un­ter­neh­men stark be­las­ten. Hohe In­fla­ti­ons­ra­ten, der in vie­len Bran­chen herr­schende Ar­beitskräfte­man­gel und die zu er­war­tende Re­zes­sion in Eu­ropa und Deutsch­land sind wei­tere Her­aus­for­de­run­gen, mit de­nen Un­ter­neh­men der­zeit kon­fron­tiert wer­den.

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Vor die­sem Hin­ter­grund hat das IDW am 30.09.2022 einen Fach­li­chen Hin­weis veröff­ent­licht, der Un­ter­neh­men spe­zi­fi­sche Hil­fe­stel­lun­gen zur Bi­lan­zie­rung und Be­richt­er­stat­tung so­wohl nach IFRS als auch nach HGB zum Ab­schluss­stich­tag 30.09.2022 und für Fol­ge­stich­tage (ins­be­son­dere 31.12.2022) zur Verfügung stellt. Die wich­tigs­ten Er­kennt­nisse wer­den im Fol­gen­den dar­ge­stellt. Das IDW weist dar­auf hin, dass nicht je­des Un­ter­neh­men von den be­han­del­ten The­men glei­chermaßen be­trof­fen sein wird. Eine un­ter­neh­mens­in­di­vi­du­elle Be­ur­tei­lung (in Abhängig­keit von Ge­schäftstätig­keit, Bran­che, Un­ter­neh­mens­um­feld etc.) ist ge­bo­ten. In Abhängig­keit von den wei­te­ren Ent­wick­lun­gen im Jahr 2022 wird sich das IDW bei Be­darf ergänzend äußern.

Auswirkungen der Unsicherheiten auf Prognosen

Für die sach­ge­rechte Be­wer­tung von Vermögens­ge­genständen und Schul­den benöti­gen Un­ter­neh­men verläss­li­che Pro­gno­sen. Die Pro­gno­sen müssen auf ver­tret­ba­ren An­nah­men des Ma­nage­ments be­ru­hen. Ex­ter­nen Hin­wei­sen kommt hier­bei eine be­son­dere Be­deu­tung zu. Vor dem Hin­ter­grund stei­gen­der Un­si­cher­hei­ten wird es oft­mals nicht möglich sein, ver­gan­gen­heits­ba­sierte An­nah­men un­verändert fort­zu­schrei­ben. Bi­lan­zie­rende Un­ter­neh­men ha­ben si­cher zu stel­len, dass die Pro­gno­sen und Schätzun­gen über alle Pos­ten und Ab­schluss­be­stand­teile hin­weg plau­si­bel, kohärent und für Dritte nach­voll­zieh­bar sind. Mit zu­neh­men­den Un­si­cher­hei­ten wird die Un­ter­neh­mens­pla­nung, wel­che die Grund­lage für die Pro­gnose von Zah­lungs­strömen und die Fest­le­gung von In­put­fak­to­ren für Bi­lan­zie­rungs- und Be­wer­tungs­sach­ver­halte bil­det, umso dif­fi­zi­ler. Hier bie­tet es sich an, ver­schie­dene Sze­na­rien zu bil­den, und die Ab­schluss­adres­sa­ten trans­pa­rent und um­fas­send, bei­spiels­weise in Form von Sen­si­ti­vitätsana­ly­sen, zu in­for­mie­ren.

In sei­nem fach­li­chen Hin­weis be­tont das IDW ins­be­son­dere fol­gende As­pekte:

• Die ak­tu­el­len Ent­wick­lun­gen be­ein­flus­sen den ak­ti­vier­ten Ge­schäfts- oder Fir­men­wert (Good­will). Der dem letz­ten Buch­wert ge­genüber­zu­stel­lende Ver­gleichs­wert gerät un­ter Druck: Im Zähler re­du­zie­ren sich auf­grund der Krise die Er­trags- bzw. Cash­flow-Er­war­tun­gen, im Nen­ner erhöht sich der Ka­pi­ta­li­sie­rungs­zins­satz. In der Folge er­gibt sich ein sin­ken­der Bar­wert.
• Beim Wert­min­de­rungs­test nach IAS 36 sind bei der Er­mitt­lung des Nut­zungs­werts die Zah­lungs­ströme zu pro­gnos­ti­zie­ren. Hier kommt der Er­mitt­lung des Bar­werts der ewi­gen Rente (ter­mi­nal va­lue) be­son­dere Be­deu­tung zu, da die­ser auf ei­ner lang­fris­ti­gen Fort­schrei­bung von Tren­dent­wick­lun­gen ba­siert. Dies gilt auch im han­dels­recht­li­chen Ab­schluss bei der zu­kunfts­er­folgs­wert­ba­sier­ten Er­mitt­lung ei­nes nied­ri­ge­ren bei­zu­le­gen­den Werts (bei­spiels­weise bei Be­tei­li­gun­gen).
• Bei der Bi­lan­zie­rung von ak­ti­ven la­ten­ten Steu­ern aus ab­zugsfähi­gen tem­porären Dif­fe­ren­zen und für den Vor­trag noch nicht ge­nutz­ter steu­er­li­cher Ver­luste muss das Un­ter­neh­men eben­falls auf Pro­gno­sen zurück­grei­fen. Der An­satz von ak­ti­ven la­ten­ten Steu­ern setzt vor­aus, dass ein künf­ti­ges, zu ver­steu­ern­des Er­geb­nis wahr­schein­lich zur Verfügung steht. Für Han­dels­bi­lanz­zwe­cke muss be­son­ders kri­ti­sch hin­ter­fragt wer­den, ob die steu­er­li­chen Ver­lust­vorträge in­ner­halb der nächs­ten fünf Jahre gel­tend ge­macht wer­den können.
• Nach IAS 37 muss der als Rück­stel­lung an­ge­setzte Be­trag die bestmögli­che Schätzung der Aus­ga­ben, die zur Erfüllung der ge­genwärti­gen Ver­pflich­tung zum Ab­schluss­stich­tag er­for­der­lich ist, dar­stel­len. Bei der Pro­gnose der Aus­ga­ben hat das Ma­nage­ment zukünf­tige Preis- und Kos­ten­stei­ge­run­gen zu berück­sich­ti­gen. Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rück­stel­lun­gen in Höhe des nach vernünf­ti­ger kaufmänni­scher Be­ur­tei­lung not­wen­di­gen Erfüllungs­be­trags an­zu­set­zen. Das bi­lan­zie­rende Un­ter­neh­men hat bei der Be­wer­tung die aus Sicht des Ab­schluss­stich­tags er­war­te­ten zukünf­ti­gen Preis- und Kos­ten­verhält­nisse zu berück­sich­ti­gen. Folg­lich ist der In­fla­tion bei der Be­wer­tung Rech­nung zu tra­gen. Das IDW rät, un­ter­neh­mens- und bran­chen­spe­zi­fi­sche Da­ten zu­grunde zu le­gen.
• Der Ukraine-Krieg sorgt für enorme Preis­stei­ge­run­gen bei En­er­gie, Roh­stof­fen und an­de­ren In­put­fak­to­ren. Für am Ab­schluss­stich­tag schwe­bende Ab­satz­ge­schäfte mit ver­ein­bar­ten fi­xen Ent­gel­ten kann sich hier­aus das Er­for­der­nis zur Bil­dung ei­ner Droh­ver­lustrück­stel­lung er­ge­ben. Die Bil­dung ei­ner Droh­ver­lustrück­stel­lung ist ge­bo­ten, wenn der Wert des Ge­gen­leis­tungs­an­spruchs des bi­lan­zie­ren­den Un­ter­neh­mens hin­ter dem Wert der nach dem Ab­schluss­stich­tag noch zu er­brin­gen­den Lie­fe­run­gen oder Leis­tun­gen zurück­bleibt. Be­zieht sich der dro­hende Ver­lust aus dem schwe­ben­den Ge­schäft auf einen am Ab­schluss­stich­tag be­reits ak­ti­vier­ten Vermögens­ge­gen­stand, ist die­ser zunächst außer­planmäßig ab­zu­schrei­ben und für einen noch darüber­hin­aus­ge­hen­den Ver­lust ist eine Droh­ver­lustrück­stel­lung zu er­fas­sen.

Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten

Vor dem Hin­ter­grund der ak­tu­el­len po­li­ti­schen und wirt­schaft­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen stellt sich die Frage, ob und wie die Bi­lan­zie­rung und Be­wer­tung von Fi­nanz­in­stru­men­ten für Ab­schluss­stich­tage zum oder nach dem 30.09.2022 an­ge­passt wer­den muss.

Wert­min­de­rung/Ri­si­ko­vor­sorge IFRS

• Nach IFRS 9 kommt bei der Bi­lan­zie­rung von Fi­nanz­in­stru­men­ten der Be­ur­tei­lung ei­ner si­gni­fi­kan­ten Erhöhung des Kre­dit­aus­falls­ri­si­kos und da­mit einem ggf. er­for­der­li­chen Stuf­en­trans­fer eine be­son­dere Be­deu­tung zu.
• Die der­zei­tige Kri­sen­si­tua­tion führt zu großen Schätz­un­si­cher­hei­ten und Er­mes­sens­spielräumen, die sach­ge­recht ausgeübt wer­den müssen. Un­ter­neh­men müssen Schätzun­gen der er­war­te­ten Zah­lungs­ströme vor­neh­men, um er­war­tete Kre­dit­ver­luste zu be­rech­nen. Das IDW emp­fiehlt, ver­schie­dene Sze­na­rien dar­zu­stel­len, wo­bei der Ein­tritts­wahr­schein­lich­keit der Sze­na­rien eine ent­schei­dende Rolle zu­kommt.
• Er­war­tete Kre­dit­ver­luste für For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen sind nach dem sim­pli­fied ap­proach zu be­rech­nen. Ver­wen­det das bi­lan­zie­rende Un­ter­neh­men Wert­be­rich­ti­gungs­ta­bel­len (pro­vi­sion ma­trix), hat es die Wert­be­rich­ti­gungs­quo­ten kri­ti­sch zu be­ur­tei­len und bei Be­darf an­zu­pas­sen.
• Sind die be­ste­hen­den Un­si­cher­hei­ten und Ri­si­ken zum Ab­schluss­stich­tag in­des so schwer­wie­gend, dass die Be­wer­tungs­mo­delle nach IFRS 9 diese nicht an­ge­mes­sen berück­sich­ti­gen, sind Post-Mo­del Ad­just­ments / Over­lays zu bil­den.

Nie­derst­wert­test nach HGB

Einem erhöhten Ri­siko des Aus­falls von For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen hat das bi­lan­zie­rende Un­ter­neh­men mit ei­ner Ab­schrei­bung auf den nied­ri­ge­ren bei­zu­le­gen­den Wert gemäß § 253 Abs. 4 HGB zu be­geg­nen.

Um­klas­si­fi­zie­rung (IFRS) bzw. Um­glie­de­rung (HGB)

Das bi­lan­zie­rende Un­ter­neh­men sollte prüfen, ob eine Um­klas­si­fi­zie­rung bzw. Um­glie­de­rung von fi­nan­zi­el­len Vermögens­wer­ten er­for­der­lich ist. Eine Um­klas­si­fi­zie­rung von fi­nan­zi­el­len Vermögens­wer­ten nach IFRS ist nur möglich, wenn für die Steue­rung der fi­nan­zi­el­len Vermögens­werte das Ge­schäfts­mo­dell verändert wird. Die Ukraine- und Corona-Krise als sol­che recht­fer­ti­gen al­lein keine Um­klas­si­fi­zie­rung, sie können aber eine Ände­rung des be­ste­hen­den Ge­schäfts­mo­dells her­beiführen. Zur han­dels­bi­lan­zi­el­len Um­glie­de­rung von Wert­pa­pie­ren bei Un­ter­neh­men, die keine (Kre­dit-)In­sti­tute sind, ver­weist das IDW auf IDW RH HFA 1.014.

Notwendigkeit einer transparenten Berichterstattung in Anhang und Lagebericht

Schaf­fung von Trans­pa­renz

Im IFRS-Ab­schluss ist bei al­len Un­si­cher­hei­ten un­ter Dar­le­gung der we­sent­li­chen, für die Bi­lan­zie­rung und Be­richt­er­stat­tung ge­trof­fe­nen An­nah­men im An­hang über die mögli­chen, un­ter­neh­mens­spe­zi­fi­schen Fol­gen des Kriegs­ge­sche­hens bis hin zum Be­ste­hen be­stands­gefähr­den­der Ri­si­ken zu be­rich­ten. Die Ab­schluss­adres­sa­ten müssen in der Lage sein, die Ein­schätzun­gen des Ma­nage­ments nach­voll­zie­hen zu können. IFRS-Bi­lan­zie­rer ha­ben An­ga­ben zu Schätz­un­si­cher­hei­ten zu be­ach­ten bzw. Sen­si­ti­vitätsana­ly­sen durch­zuführen.

Bei we­sent­li­chen Un­si­cher­hei­ten ist es sach­ge­recht, den Jah­res­ab­schluss nach HGB um ent­spre­chende An­ga­ben zu ergänzen, um ein den tatsäch­li­chen Verhält­nis­sen ent­spre­chen­des Bild der Vermögens-, Fi­nanz- und Er­trags­lage zu ver­mit­teln.

Nach­trags­be­richt im An­hang

Nach § 285 Nr. 33 HGB ist im An­hang über Vorgänge von be­son­de­rer Be­deu­tung, die nach dem Schluss des Ge­schäfts­jah­res, aber bis zur Be­en­di­gung der Auf­stel­lung des Ab­schlus­ses ein­ge­tre­ten sind, und die we­der in Bi­lanz noch Ge­winn- und Ver­lust­rech­nung berück­sich­tigt sind, zu be­rich­ten. Im sog. Nach­trags­be­richt sind Art und fi­nan­zi­elle Aus­wir­kun­gen des Vor­gangs zu erläutern.

Bei we­sent­li­chen, nicht zu berück­sich­ti­gen­den Er­eig­nis­sen müssen IFRS-Bi­lan­zie­rer über die Art des Er­eig­nis­ses be­rich­ten (IAS 10.21 (a)). Außer­dem for­dert IAS 10.21 (b) eine Schätzung der fi­nan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen im An­hang bzw. die An­gabe, dass eine sol­che Schätzung nicht möglich ist.

Ri­si­ko­be­richt im La­ge­be­richt

Grundsätz­lich ist die Ein­schätzung der Ri­si­ken zum Ab­schluss­stich­tag vor­zu­neh­men. Ändern sich je­doch die Ri­si­ken bis zur Be­en­di­gung der Auf­stel­lung des La­ge­be­richts, tre­ten neue Ri­si­ken auf oder ent­fal­len Ri­si­ken, hat das bi­lan­zie­rende Un­ter­neh­men die geänderte Ein­schätzung zusätz­lich dar­zu­stel­len (DRS 20.155).

Pro­gno­se­be­richt im La­ge­be­richt

Vor dem Hin­ter­grund der der­zei­ti­gen Ent­wick­lun­gen ist die zu­tref­fende Ein­schätzung von Pro­gno­sen mit ho­her Un­si­cher­heit be­haf­tet. Bei vie­len Un­ter­neh­men dürf­ten da­her die Vor­aus­set­zun­gen nach DRS 20.133 für aus­nahms­weise ver­rin­gerte An­for­de­run­gen an die Ge­nau­ig­keit von Pro­gno­sen erfüllt sein. Bei ku­mu­la­ti­ver Erfüllung der Vor­aus­set­zun­gen er­laubt DRS 20.133 dem Un­ter­neh­men, an­stelle von Punkt-, In­ter­vall- oder qua­li­fi­ziert-kom­pa­ra­ti­ven Pro­gno­sen le­dig­lich kom­pa­ra­tive Pro­gno­sen im La­ge­be­richt ab­zu­ge­ben oder in ver­schie­de­nen Zu­kunfts­sze­na­rien un­ter An­gabe ih­rer je­wei­li­gen An­nah­men zu be­rich­ten. Ein Un­ter­las­sen jeg­li­cher Pro­gno­sen ist al­ler­dings nicht zulässig.

Bestätigungsvermerk

Das IDW hat be­reits im Fach­li­chen Hin­weis zu den Aus­wir­kun­gen des Kriegs in der Ukraine auf die Rech­nungs­le­gung und de­ren Prüfung so­wie im Fach­li­chen Hin­weis zu den Aus­wir­kun­gen der Coro­na­vi­rus-Pan­de­mie um­fas­sende Hil­fe­stel­lun­gen zur Auf­nahme ei­nes Hin­wei­ses zur Her­vor­he­bung ei­nes Sach­ver­halts in den Bestäti­gungs­ver­merk veröff­ent­licht. Im Fach­li­chen Hin­weis vom 30.09.2022 weist das IDW dar­auf hin, dass diese Hin­weise ana­log auf die ak­tu­elle Lage an­zu­wen­den sind. Das IDW sieht in der Auf­nahme ei­nes ge­ne­rel­len Hin­wei­ses auf all­ge­mein be­ste­hende Un­si­cher­hei­ten in den Bestäti­gungs­ver­merk kein ge­eig­ne­tes Mit­tel, um der der­zei­ti­gen Si­tua­tion Rech­nung zu tra­gen.