Besteuerungsrückfall bei unterschiedlicher Abkommensanwendung

Der Kläger hatte im Jahr 1991 in Brüssel ein An­waltsbüro an­ge­mie­te­ten. Der Büro­miet­ver­trag be­stand bis 2010. Da­nach mie­tete der Kläger ein "An­schlussbüro". Seit Ende 2012 ist er in Brüssel in kei­ner­lei Or­ga­ni­sa­ti­ons­form mehr präsent. Bis Sep­tem­ber 1992 war zunächst kein An­walt im Büro Brüssel tätig. Halb­tags wurde eine Teil­zeit­sekretärin be­schäftigt. Seit Ok­to­ber 1992 war in un­ter­schied­li­cher Ausprägung, gleich­wohl aber durchgängig, ein An­walt präsent, der in der Brüsse­ler Kanz­lei Dienste er­brachte, die nach der da­mals gülti­gen BRA­GebO zu­min­dest als Rat, Aus­kunft oder Gut­ach­ten ab­re­chen­bar wa­ren. Im Übri­gen diente das Büro als Repräsen­tanz und Part­ner in Brüssel. Letz­te­res er­gab sich auch aus dem Brief­kopf der Kanz­lei.

Während der Kläger die An­sicht ver­trat, dass das Büro an­ge­sichts sei­ner Aus­rich­tung als Repräsen­tanz in Brüssel nicht als feste Ein­rich­tung qua­li­fi­ziert wer­den könne, ging das Fi­nanz­amt da­von aus, dass er in Brüssel über eine feste Ein­rich­tung i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA-Bel­gien verfügt habe und Bel­gien da­her das Recht zur Be­steue­rung der der fes­ten Ein­rich­tung zu­zu­rech­nen­den Einkünfte zu­stehe. Die Ver­luste des Büros Brüssel seien im In­land le­dig­lich bei der Er­mitt­lung des be­son­de­ren Steu­er­sat­zes (Pro­gres­si­ons­vor­be­halt) zu berück­sich­ti­gen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hat der BFH die Ent­schei­dung auf­ge­ho­ben und die Sa­che an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:

Die An­nahme des FG, das Be­steue­rungs­recht sei gem. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 an Deutsch­land zurück­ge­fal­len, ist nicht von aus­rei­chen­den tatsäch­li­chen Fest­stel­lun­gen ge­tra­gen.

Die der An­wen­dung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 rechts­sys­te­ma­ti­sch vor­ge­hende Be­ur­tei­lung des Streit­fal­les nach Maßgabe des EStG und des DBA-Bel­gien durch das FG ist frei von Rechts­feh­lern. Der Be­griff der Einkünfte i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 er­fasst po­si­tive und ne­ga­tive Einkünfte, so dass ab­kom­mens­recht­lich steu­er­frei ge­stellte Ver­luste bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen vom Be­steue­rungsrück­fall er­fasst wer­den und im In­land un­ge­ach­tet des Ab­kom­mens ab­zieh­bar sind. Der Se­nat kann aber nicht ab­schließend be­ur­tei­len, ob sämt­li­che tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 erfüllt und des­halb die in Bel­gien an­ge­fal­le­nen Ver­luste von der Be­mes­sungs­grund­lage der deut­schen Ein­kom­men­steuer ab­zu­zie­hen sind. Es feh­len aus­rei­chende Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des FG.

Sind Einkünfte ei­nes un­be­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen nach einem Ab­kom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Be­mes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus­zu­neh­men, so wird die Frei­stel­lung der Einkünfte un­ge­ach­tet des Ab­kom­mens nicht gewährt, wenn der an­dere Staat - hier Bel­gien - die Be­stim­mun­gen des Ab­kom­mens so an­wen­det, dass die Einkünfte in die­sem Staat von der Be­steue­rung aus­zu­neh­men sind oder nur zu einem durch das Ab­kom­men be­grenz­ten Steu­er­satz be­steu­ert wer­den können; die Re­ge­lung ist rück­wir­kend für alle noch nicht be­standskräfti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen an­zu­wen­den (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007).

Die Norm setzt einen sog. (ne­ga­ti­ven) Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt vor­aus. Dazu kann es kom­men, wenn die Ver­trags­staa­ten von un­ter­schied­li­chen Sach­ver­hal­ten aus­ge­hen (Sub­sum­ti­ons­kon­flikt), wenn sie Ab­kom­mens­be­stim­mun­gen un­ter­schied­lich - ggf. auch rechts­feh­ler­haft - aus­le­gen (Aus­le­gungs­kon­flikt) oder wenn sie auf­grund ei­ner Art. 3 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Or­ga­ni­sa­tion for Eco­no­mic Coope­ra­tion and De­ve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men) ent­spre­chen­den Ab­kom­mens­vor­schrift (wie hier Art. 3 Abs. 2 DBA-Bel­gien) Ab­kom­mens­be­griffe nach ih­rem na­tio­na­len Steu­er­recht un­ter­schied­lich aus­le­gen. Ur­sa­che für die Nicht­be­steue­rung muss da­nach im­mer die An­wen­dung des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens sein. Nicht aus­rei­chend und den tat­be­stand­li­chen An­for­de­run­gen nicht genügend ist hin­ge­gen eine in­tern­recht­li­che Steu­ermaßnahme, wie etwa der Ver­zicht auf das ab­kom­mens­recht­lich zu­ge­wie­sene Be­steue­rungs­recht.

Die von der Vor­in­stanz ge­trof­fe­nen Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen er­lau­ben je­doch nicht die An­nahme, dass es im Streit­fall zu einem Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt im vor­ge­nann­ten Sinne ge­kom­men ist. Dem Se­nat er­scheint es aber als nicht aus­ge­schlos­sen, dass im zwei­ten Rechts­gang der Nach­weis ei­nes ne­ga­ti­ven Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikts, ggf. mit­tels der von den Klägern erst­in­stanz­lich be­an­trag­ten "Amts­aus­kunft" oder durch die Vor­lage in­halt­lich präzi­sier­ter Be­schei­ni­gun­gen, geführt wer­den kann. Sollte in tatsäch­li­cher Hin­sicht nicht mehr auf­geklärt wer­den können, ob es zu einem Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 ge­kom­men ist, so tra­gen die Kläger die Fest­stel­lungs­last, weil sie sich auf einen für sie güns­ti­gen steu­er­recht­li­chen Aus­nah­me­tat­be­stand be­ru­fen.

Link­hin­weis:

• Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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