Vorsteuerabzug bei Bezug von Leistungen von einem „Ist-Versteuerer“

Vorlagefrage des FG Hamburg zum Entstehungszeitpunkt des Vorsteueranspruchs

In dem Ur­teils­fall hatte der EuGH zu ent­schei­den, ob die deut­schen um­satz­steu­er­li­chen Re­ge­lun­gen, nach de­nen das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug be­reits bei Ausführung des Um­sat­zes ent­steht, auch wenn die Um­satz­steuer auf Ebene des Leis­tungs­er­brin­gers, der seine Umsätze nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gemäß § 20 UStG und da­mit erst bei Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts ver­steu­ert, im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht ste­hen.

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Im Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren in der Rechts­sa­che Grundstücks­ge­mein­schaft Koll­aus­traße (EuGH-Ur­teil vom 10.02.2022, Rs. C‑9/20, Grundstücks­ge­mein­schaft Koll­aus­traße 136, DStR 2022, S. 255, Vor­in­stanz: FG Ham­burg, Be­schluss vom 10.12.2019, Az. 1 K 337/17, DStR 2020, S. 226) ging es um eine Grundstücks­ge­mein­schaft, die ein ih­rer­seits an­ge­mie­te­tes Grundstück ver­mie­tete. Für beide Ver­mie­tun­gen op­tier­ten die Be­tei­lig­ten wirk­sam zur Um­satz­steu­er­pflicht und so­wohl die Grundstücks­ge­mein­schaft als auch de­ren Ver­mie­ter wähl­ten die Be­steue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten, die so­ge­nannte Ist-Ver­steue­rung nach § 20 UStG.

Die Miet­zah­lun­gen der Grundstücks­ge­mein­schaft an de­ren Ver­mie­ter wur­den teil­weise ge­stun­det, so­dass in den Jah­ren 2013 bis 2016 noch Zah­lun­gen für die Jahre 2009 bis 2012 ge­leis­tet wur­den.

Die Grundstücks­ge­mein­schaft (Mie­te­rin) machte ihr Recht auf Vor­steu­er­ab­zug un­abhängig vom Zeit­punkt der be­zo­ge­nen (Miet-)Leis­tung im­mer erst in dem Vor­an­mel­de­zeit­raum gel­tend, in dem sie die Miet­zah­lun­gen ent­rich­tete und be­gehrte in den Jah­ren 2013 bis 2016 da­her den Vor­steu­er­ab­zug für Vor­an­mel­dungs­zeiträume zwi­schen 2009 und 2012. Die­ses Vor­ge­hen begründete sie da­mit, dass auf­grund der für sie gel­ten­den Be­steue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten nicht nur die Um­satz­steuer auf ihre Aus­gangs­umsätze, son­dern auch ihr Vor­steu­er­ab­zugs­recht erst mit Zah­lung der ent­spre­chen­den Ent­gelte ent­stehe.

Das Fi­nanz­amt ver­sagte je­doch den Vor­steu­er­ab­zug für die späte­ren Zeiträume und ver­trat die Auf­fas­sung, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug be­reits mit der Ausführung des Um­sat­zes, hier der mo­nats­wei­sen Über­las­sung des Grundstücks, ent­stan­den sei. Da­her hätte der je­wei­lige Vor­steu­er­an­spruch auch be­reits zu die­sen Zeit­punk­ten gel­tend ge­macht wer­den müssen. Für die be­trof­fe­nen Zeiträume in 2009 bis 2012 war teil­weise be­reits Fest­set­zungs­verjährung ein­ge­tre­ten, so dass nach Auf­fas­sung des Fi­nanz­am­tes das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug in­so­weit fi­nal zu ver­sa­gen war.

Hin­weis: Die Ar­gu­men­ta­tion des Fi­nanz­amts ent­spricht der gel­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Un­ter­neh­mer die ge­setz­lich ge­schul­dete Um­satz­steuer für eine Lie­fe­rung oder Leis­tung ab­zie­hen, vor­aus­ge­setzt er verfügt über eine ord­nungs­gemäße Rech­nung. Da­mit setzt der Vor­steu­er­ab­zug nach bis­he­ri­ger Les­art den Leis­tungs­be­zug und das Vor­lie­gen ei­ner ord­nungs­gemäßen Rech­nung vor­aus (vgl. A 15.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Hier­bei ist un­be­acht­lich, ob der Leis­tende seine Umsätze gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG nach ver­ein­bar­ten oder gemäß § 20 UStG nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten be­rech­net. Hinzu kommt, dass der Leis­tungs­empfänger hier­von in der Re­gel keine Kennt­nis ha­ben dürfte, da ein Hin­weis auf der Rech­nung „Be­steue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten“ ent­spre­chend der Vor­gabe in Art. 226 Nr. 7a MwSt­SyS­tRL im na­tio­na­len Recht bis­her nicht um­ge­setzt wurde.

Eben­falls wird nicht da­nach dif­fe­ren­ziert, ob der Leis­tungs­empfänger seine Umsätze nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (sog. Ist-Ver­steue­rung) be­rech­net (A 15.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Han­delt es sich bei dem Leis­ten­den um einen sog. Ist-Ver­steu­erer führen diese Re­ge­lun­gen zu einem zeit­li­chen Aus­ein­an­der­fal­len von Um­satz­steu­er­ver­bind­lich­keit beim Leis­ten­den und Vor­steu­er­for­de­rung beim Leis­tungs­empfänger - im Streit­fall so­gar über einen Zeit­raum von meh­re­ren Jah­ren. Während der Leis­tende die Um­satz­steuer erst bei Ver­ein­nah­mung abführen müsste, könnte der Leis­tungs­empfänger den Vor­steu­er­ab­zug grundsätz­lich schon bei Leis­tungs­be­zug be­geh­ren.

Das Fi­nanz­ge­richt Ham­burg hatte Zwei­fel, ob diese Re­ge­lun­gen im Ein­klang mit den uni­ons­recht­li­chen Vor­schrif­ten ste­hen und wandte sich im Rah­men ei­nes Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­rens an den EuGH.

EuGH erteilt der nationalen Auslegung eine Absage

In sei­nem Ur­teil führt der EuGH zunächst aus, dass nach Art. 167 MwSt­Sys­tRL das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ent­steht, wenn der An­spruch ge­gen den Lie­fe­rer oder Dienst­leis­tungs­er­brin­ger auf die ent­spre­chende ab­zieh­bare Steuer ent­steht. Dies er­gebe sich klar und un­zwei­deu­tig aus dem Wort­laut des Art. 167 MwSt­Sys­tRL, in dem auf die Ent­ste­hung der Steuer und ge­rade nicht auf den Zeit­punkt der Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung ab­ge­stellt wird.

So­mit ent­steht der Vor­steu­er­ab­zug nach dem uni­ons­recht­li­chen Verständ­nis in Fällen, in de­nen der Leis­tende die Um­satz­steuer nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten be­rech­net (sog. Ist-Ver­steu­erer) erst, wenn der Leis­tungs­empfänger das Ent­gelt ent­rich­tet, so­dass Um­satz­steu­er­an­spruch und Vor­steu­er­er­stat­tungs­an­spruch zum sel­ben Zeit­punkt ent­ste­hen.

In dem Ur­teils­fall ent­steht die Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung also erst mit Zah­lung der Mie­ten.

Hin­weis: Aus­schlag­ge­bend hierfür ist je­doch - ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Grundstücks­ge­mein­schaft (Mie­te­rin) - der Um­stand, dass die Um­satz­steuer auf­grund der Ist-Be­steue­rung des Leis­ten­den erst mit Zah­lung ent­steht. Dass der Leis­tungs­empfänger eben­falls der Ist-Be­steue­rung un­ter­liegt, ist un­be­acht­lich.

Praktische Auswirkungen auf alle vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer

Die Ent­schei­dung des EuGH hat grundsätz­li­che Be­deu­tung, denn sie be­trifft in ih­ren Aus­wir­kun­gen nicht primär sog. Ist-Ver­steu­erer in ih­rer Rolle als Leis­tende, son­dern de­ren Leis­tungs­empfänger - und zwar auf Ba­sis des vor­lie­gen­den EuGH-Ur­teils un­abhängig da­von, ob diese ih­rer­seits sog. Soll- oder Ist-Ver­steu­erer sind. Da­mit können grundsätz­lich alle Un­ter­neh­mer be­trof­fen sein, die Leis­tun­gen im In­land be­zie­hen.

Auch wenn die Fol­ge­ent­schei­dung des FG Ham­burg und die Re­ak­tion der Fi­nanz­ver­wal­tung noch aus­ste­hen, ist da­mit zu rech­nen, dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug bei Leis­tungs­be­zug von sog. Ist-Ver­steu­erern zukünf­tig von der Zah­lung an diese und nicht mehr vom Leis­tungs­zeit­punkt abhängen wird.

In der Pra­xis wäre dies ak­tu­ell nicht um­setz­bar, da der Leis­tungs­empfänger in der Re­gel keine Kennt­nis darüber ha­ben dürfte, ob der Leis­tende seine Um­satz­steuer nach ver­ein­bar­ten oder ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten be­rech­net.

Dies könnte über eine Ergänzung der Rech­nungs­pflicht­an­ga­ben in §§ 14, 14a UStG, bspw. um einen Hin­weis auf der Rech­nung „Be­steue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten“ ent­spre­chend der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben zur sog. Kas­sen­buchführung in Art. 226 Nr. 7a MwSt­SyS­tRL gelöst wer­den, die die ge­mein­schafts­recht­li­che Grund­lage für die Ist-Ver­steue­rung nach § 20 UStG bil­det. Auch in­so­weit ist mit ei­ner Ge­set­zes­an­pas­sung zu rech­nen.

Hin­weis: Ak­tu­ell be­steht auf­grund der ge­setz­li­chen Re­ge­lung und der an­ders­lau­ten­den Ver­wal­tungs­auf­fas­sung im UStAE kein un­mit­tel­ba­rer Hand­lungs­be­darf für po­ten­zi­ell be­trof­fene Leis­tungs­empfänger. Ri­si­ken auf­grund dro­hen­der Fest­set­zungs­verjährung soll­ten nicht be­ste­hen, da die Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung al­len­falls in spätere, nicht aber in frühere Ver­an­la­gungs­zeiträume fal­len sollte.

Gleich­wohl sollte die wei­tere Rechts­ent­wick­lung be­ob­ach­tet wer­den, um ggf. er­for­der­li­che An­pas­sun­gen im ERP-Sys­tem so­wohl auf Sei­ten des Leis­ten­den als auch auf Sei­ten des Leis­tungs­empfängers recht­zei­tig vor­neh­men zu können. Wir wer­den Sie über die wei­tere Rechts­ent­wick­lung auf dem Lau­fen­den hal­ten.