BMF aktualisiert Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach DBA

Mit dem Schreiben vom 12.12.2023 (Az. IV B 2 - S 1300/21/10024 :005, BStBl. I 2023, S. 2179) ersetzt das BMF bisherige Verlautbarungen (BMF-Schreiben vom 03.05.2018, BStBl. I 2018, S. 643, und vom 22.04.2020, BStBl. I 2020, S. 483) und fasst insgesamt seine Ausführungen zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA zusammen. Die Ausführungen des BMF in seinem Schreiben vom 12.12.2023 sind grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden.

So geht das BMF u. a. auf die Bestimmung der DBA-Ansässigkeit in Fällen der doppelten Ansässigkeit ein. Es zeichnet sich erhebliches Streitpotential mit den Steuerpflichtigen und im Anschluss zwischen den betroffenen Staaten bei Auslandseinsätzen ab, die länger als ein Jahr und kürzer als fünf Jahre dauern (Rn 18). So soll die DBA-Ansässigkeit bei Einsätzen bis zu einem Jahr in Deutschland verbleiben. Bei einer Dauer von fünf Jahren oder länger wird der Wechsel vermutet. Damit verbleibt erhebliche Rechtsunsicherheit für den regelmäßig anzutreffenden Fall des Auslandseinsatz von einem bis zu fünf Jahren.

Hinweis: Bei zeitlich befristeten Einsätzen zwischen einem und fünf Jahren sollte in Zweifelsfällen der deutsche Wohnsitz nach Möglichkeit aufgegeben werden, um langwierige Auseinandersetzungen infolge zu erwartender Doppelbesteuerungen von vornherein zu verhindern.

Ausführungen zur grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung wurden aus den Verwaltungsgrundsätzen - Arbeitnehmerentsendung (BMF-Schreiben vom 09.11.2001, BStBl. I 2001, S. 796) übernommen. Ausführlich geht das BMF dabei auf die Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers ein, der im Fall der Arbeitnehmerentsendung in das Inland als inländischer Arbeitgeber anzusehen ist und den Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat. Neben der Einbindung des entsandten Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen ist dazu die Kostentragung durch dieses Unternehmen erforderlich. Die Kostentragung ist zu bejahen, wenn der entsandte Arbeitnehmer infolge des eigenen Interesses des aufnehmenden Unternehmens eingesetzt wird und dieses alle mit der Entsendung in Verbindung stehenden Kosten trägt oder nach Fremdvergleichsgrundsätzen hätte tragen müssen (Rz. 152). Neu ist hierbei die Verpflichtung des wirtschaftlichen Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer zu bescheinigen, welche und in welcher Höhe Vergütungsbestandteile und sonstige Lohnkosten getragen wurden bzw. nach Fremdvergleichsgrundsätzen weiterbelastet wurden (Rz. 167).

Hinweis: Explizit geht das BMF auch auf den Sonderfall ein, dass ein Geschäftsführer, Vorstand oder Prokurist formal mit einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen einen Arbeitsvertrag schließt und für das aufnehmende Unternehmen im Inland ggf. unentgeltlich tätig wird. Auch hier soll das aufnehmende Unternehmen, wenn es wirtschaftlich die Kosten trägt oder nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu tragen hätte, zum Lohnsteuerabzug im Inland verpflichtet sein. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Leistungen der entsandten leitenden Person Preisbestandteil der Dienstleistung des entsendenden verbundenen Unternehmens ist (Rz. 178 ff).

Klarstellend führt das BMF aus, dass grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Vergütungen aus nichtselbständiger Arbeit hat, es sei denn die Tätigkeit wird in einem anderen Staat ausgeübt, dem dann regelmäßig nach den DBA-Regelungen das Besteuerungsrecht hinsichtlich der direkt zuordenbaren Vergütungen zusteht (Rz. 223). Bei nicht direkt zuordenbaren Vergütungen bedarf es hingegen einer Aufteilung. Dies stellt das BMF u. a. am Beispiel der Besteuerung von Abfindungszahlungen dar. Die Aufteilung der Abfindungszahlungen soll sich grundsätzlich nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses beim Arbeitgeber richten und bei Tätigkeitsausübung in mehreren Staaten nach den jeweiligen Tätigkeitszeiten den Staaten zugewiesen werden. War der Arbeitnehmer bei mehreren Arbeitgebern im Konzern tätig und bemisst sich die Höhe der Abfindung nach der gesamten Beschäftigungsdauert, seien die jeweiligen Dienstzeiten zusammenzurechnen und entsprechend den Staaten zuzuweisen (Rn. 257).

Als weiteres Beispiel nicht direkt zuordenbarer Vergütungen werden mit Verweis auf die BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 21.12.2022, Az. I R 11/20, BStBl. II 2023, S. 825) Stock-Options, hierbei auch im Sonderfall nicht handelbarer Optionen (Rz. 282), sowie Antrittsgelder (BFH-Urteil vom 11.04.2018, Az. I R 5/16, BStBl. II 2018, S. 761) eingearbeitet (Rz. 249 ff).

Hinweis: Die Ausführungen zur Bestimmung des Besteuerungsrechts bei nicht direkt zuordenbaren Vergütungsbestandteilen macht deutlich, dass hier dem Arbeitgeber umfassende Informationen zur Verfügung stehen müssen, um eine korrekte Besteuerung sicher stellen zu können. So sind neben Angaben zum jeweiligen Erdienungszeitraum von Sondervergütungen auch Angaben zur Ansässigkeit des Arbeitnehmers und zudem zu den tatsächlichen Arbeitstagen, also ohne z. B. Krankheits- und Urlaubstage, erforderlich. Arbeitgeber mit grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern sind gut beraten, hier auf eine sorgfältige Aufzeichnung zu achten.