Der Sachverhalt:
Unternehmenszweck der klagenden, als Bank tätigen eingetragenen Genossenschaft, ist laut Satzung die wirtschaftliche Förderung und Betreuung ihrer Mitglieder. Die banküblichen und ergänzenden Geschäfte werden aber auch mit Nichtmitgliedern gemacht. Die Mitgliedschaft wird durch Unterzeichnung einer Beitrittserklärung und Einzahlung von mindestens 20 € auf einen Geschäftsanteil (Nominalwert: 200 €) begründet. Mitglieder können mit mehreren Geschäftsanteilen beteiligt sein, eine Dividende wird jedoch nur für den ersten Geschäftsanteil gezahlt.
- 1. Geldeingänge
- 2. Kundentreue
- 3. Einlagen
- 4. Kredite
- 5. Sparraten
- 6. Riester- und Z-Rente
Mit jedem Geschäftsanteil können maximal 20 Bonuspunkte erwirtschaftet werden; weitere Bonuspunkte verfallen, wenn das Mitglied nicht bis zum Ende des Jahres weitere Geschäftsanteile zeichnet. In den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre) bildete die Klägerin Rückstellungen für solche Boni. Das Finanzamt setzte in Höhe der jeweiligen Rückstellung einkommenserhöhend verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Klägerin hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass bei der Einkommensermittlung der Klägerin in Höhe der jeweils neu gebildeten Rückstellungsbeträge vGA anzusetzen sind.
Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 2002 darf eine vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. vGA sind danach u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderungen, die sich auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirken, nicht auf einer offenen Ausschüttung beruhen und zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters führen können. Das gilt auch für Genossenschaften, vorausgesetzt, es bestehen Rechtsbeziehungen auf mitgliedschaftlicher oder mitgliedschaftsähnlicher Grundlage. Die Zahlungen aus dem Bonusprogramm durch die Klägerin waren nicht ausschließlich durch die jeweilige Geschäftsbeziehung mit ihren Genossen, sondern ebenso auch durch das Mitgliedsverhältnis (Genossenschaftsverhältnis) veranlasst. Das ergibt sich schon daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genossen, nicht aber die nicht mitgliedschaftlich verbundenen Kunden der Klägerin entsprechende Vorteile beanspruchen konnten.
Die damit vorliegende Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis reicht für die Annahme eines "schädlichen" Veranlassungszusammenhangs, der eine Hinzurechnung der Vermögensminderung bei der Einkommensermittlung rechtfertigt, aber nicht aus. Vielmehr ist die besondere Aufgabenstellung der Genossenschaft zu berücksichtigen: danach können Leistungsentgelte mit den Mitgliedern nach dem Kostendeckungsprinzip bemessen werden und sind unterschiedliche Leistungsentgelte für Mitglieder und Nichtmitglieder gerechtfertigt. Dies schließt auch eine nachträgliche Preisänderung i.S. einer angemessenen Bewertung eines Leistungsaustauschverhältnisses von Genossenschaft zum Mitglied ein, darf dabei aber nicht als Einkommensverwendung i.S. einer allgemeinen Überschussverteilung erscheinen.
Zwar mag auch eine solche allgemeine Überschussverteilung betriebsbezogene Vorteile nach sich ziehen. Eine solche Überschussverteilung ist aber nach der gesetzgeberischen Konzeption der Einkommensermittlung (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG 2002) nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen. Entscheidend ist damit, dass ein Bezug zu Geschäften bzw. Leistungen des Mitglieds besteht und damit unter Berücksichtigung weiterer Erkenntnisse eine Art mitgliederbezogene "Nachkalkulation" mit Auszahlung der "Ersparnis" bzw. eine Korrektur der Leistungsentgelte erfolgt. Insoweit liegen dann die Voraussetzungen für eine steuerrelevante Einkommensminderung vor, sei es als allgemeine Betriebsausgabe (Preisnachlass), sei es aufgrund der Sonderregelung des § 22 KStG 2002.
Das Bonusprogramm der Klägerin entspricht den Maßgaben einer auf diesen Grundsätzen aufbauenden Bemessung des Leistungsentgelts und der Preisgestaltung im Mitgliederbereich nicht. Der Tatbestand des § 22 KStG 2002, der eine Einkommensminderung bei Rückvergütung im Mitgliedergeschäft erwirtschafteter Beträge (§ 22 Abs. 1 S. 1 KStG 2002) und bei bestimmten Nachzahlungen bzw. für Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen (§ 22 Abs. 2 S. 2 KStG 2002) - jeweils als Sonderform einer Überschussverteilung an die Mitglieder, die nicht als vGA einkommenserhöhend zu berücksichtigen i - zulassen würde, ist nicht erfüllt. Denn die Zahlungen wurden zum einen nicht nach der Höhe des Umsatzes zwischen den Mitgliedern und der Klägerin bemessen und zum anderen nicht allen Mitgliedern in gleichen Prozentsätzen des Umsatzes gewährt.
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