Auswirkungen der Corona-Krise auf die Abschlussprüfung

Diese um­fasst u.a. etwa die ein­ge­schränk­ten Möglich­kei­ten zur Er­lan­gung von Prüfungs­nach­wei­sen, Prüfungs­un­ter­bre­chun­gen, Home-Of­fice, Fernprüfungs­hand­lun­gen, Unmöglich­keit ei­ner In­ven­tur­be­ob­ach­tung, Ein­schränkun­gen der Reise- und Be­we­gungs­frei­heit, Da­ten­aus­tausch über vir­tu­elle Da­tenräume so­wie er­schwerte Ab­stim­mun­gen mit Teil­be­reich­sprüfern. Zu­dem er­ge­ben sich auf­grund der ho­hen Dy­na­mik der Corona-Krise für den Ab­schlussprüfer erhöhte An­for­de­run­gen an die Kom­mu­ni­ka­tion mit den ge­setz­li­chen Ver­tre­tern und den Über­wa­chungs­or­ga­nen.  

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Im Rah­men der Prüfung sollte zunächst für das Un­ter­neh­men eine de­tail­lierte Be­trof­fen­heits­ana­lyse hin­sicht­lich al­ler re­le­van­ter Ein­fluss­fak­to­ren (z. B. Markt, Wett­be­werb, Be­schaf­fung, Pro­duk­tion, Ab­satz, Per­so­nal, Fi­nan­zie­rung) so­wie er­folg­ter Re­ak­tio­nen hier­auf (Um­fang der Be­fas­sung, Maßnah­men in Pla­nung/Um­set­zung) vor­ge­nom­men wer­den. Dar­auf auf­bau­end er­folgt in ei­ner Ge­samt­be­trach­tung eine Ri­si­ko­ein­stu­fung in Be­zug auf die Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise. Diese Be­trof­fen­heits­ana­lyse kann als Grund­lage für eine Ein­schätzung des Um­fangs not­wen­di­ger Un­ter­neh­mens­an­ga­ben im An­hang/La­ge­be­richt so­wie ei­ge­ner Be­richts­pflich­ten des Ab­schlussprüfers (Prüfungs­be­richt, Bestäti­gungs­ver­merk) die­nen. 

Er­ge­ben sich aus der Corona-Krise ge­genwärtig keine we­sent­lich erhöhten Ri­si­ken und sind die Erläute­run­gen hierzu im An­hang und La­ge­be­richt hin­rei­chend, reicht es zu­meist aus, wenn der Ab­schlussprüfer auf die Lage des Un­ter­neh­mens im Prüfungs­be­richt in knap­per Form im Rah­men der Vor­weg­be­richt­er­stat­tung ein­geht.

So­fern sich al­ler­dings ent­wick­lungs­be­einträch­ti­gende Aus­wir­kun­gen auf den Ge­schäfts­ver­lauf des Un­ter­neh­mens er­ge­ben bzw. sol­che Aus­wir­kun­gen zukünf­tig ernst­haft er­war­tet wer­den (z. B. Kurz­ar­beit, tem­poräre Be­triebs­schließun­gen), hat der Ab­schlussprüfer hierüber in einem ei­ge­nen Ab­schnitt im Prüfungs­be­richt zu be­rich­ten.

Ein Hin­weis im Bestäti­gungs­ver­merk ent­spre­chend IDW PS 406 (Her­vor­he­bung ei­nes Sach­ver­halts), durch den auf eine an­ge­mes­sene Dar­stel­lung der durch die Corona-Krise be­ste­hen­den erhöhten Un­si­cher­hei­ten im Jah­res­ab­schluss/La­ge­be­richt auf­merk­sam ge­macht wird, ist grundsätz­lich möglich. Ein sol­cher Hin­weis wird aber häufig eher all­ge­mei­ner Na­tur sein und in­so­fern nicht als ge­eig­ne­tes Mit­tel der Be­richt­er­stat­tung an­ge­se­hen (vgl. IDW, Fach­li­cher Hin­weis (Teil II) vom 25.3.2020, S. 31 f.). Darüber hin­aus be­steht die Ge­fahr, dass ein Hin­weis nach IDW PS 406 die kri­ti­sche Aus­ein­an­der­set­zung des Ab­schlussprüfers hin­sicht­lich ei­ner not­wen­di­gen Mo­di­fi­zie­rung des Bestäti­gungs­ver­merks be­einträch­tigt bzw. an­stelle ei­nes ggf. not­wen­di­gen Hin­wei­ses zur Be­stands­gefähr­dung er­folgt. Die Prüfung der Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise kann zu­dem bei Un­ter­neh­men von öff­ent­li­chem In­ter­esse (PIE) un­ter Umständen einen be­son­ders wich­ti­gen Prüfungs­sach­ver­halt (Key Au­dit Mat­ter) dar­stel­len. Dann ist auch über das prüfe­ri­sche Vor­ge­hen und ent­spre­chende Schluss­fol­ge­run­gen im ent­spre­chen­den Ab­schnitt des Bestäti­gungs­ver­merks zu be­rich­ten.

Re­sul­tiert aus der Corona-Krise eine we­sent­li­che Un­si­cher­heit im Zu­sam­men­hang mit der Fortführung der Un­ter­neh­menstätig­keit (z. B. länger­fris­tige Pro­duk­ti­ons­ausfälle we­gen Per­so­nal- oder Lie­fer­engpässen bzw. in­folge des Ein­bruchs von Ab­satzmärk­ten, er­heb­li­che For­de­rungs- und Zah­lungs­ausfälle ver­bun­den mit Li­qui­ditätsengpässen, Bruch von Co­ven­ant-Klau­seln, Un­si­cher­hei­ten im Hin­blick auf be­an­tragte staat­li­che Li­qui­ditäts-/Un­terstützungs­leis­tun­gen), hat der Ab­schlussprüfer zusätz­li­che Prüfungs­hand­lun­gen vor­zu­neh­men. Bei der Be­ur­tei­lung ei­ner an­ge­pass­ten Pla­nung (An­nah­men, Plau­si­bi­lität, Maßnah­men) sind vor al­lem die An­nah­men zum wei­te­ren Ver­lauf der Corona-Krise (Shut­down-Sze­na­rien, Re­ku­pera­ti­ons­zei­ten) so­wie die Ein­schätzung der An­spruchs­vor­aus­set­zun­gen bei noch nicht ver­bind­lich zu­ge­sag­ten staat­li­chen Leis­tun­gen (z. B. zusätz­li­che An­for­de­run­gen bei KfW-Kre­di­ten mit Ei­gen­an­teil der Haus­ban­ken) zu würdi­gen. Ge­genwärtig dürfte es nicht zu be­an­stan­den sein, wenn die Un­ter­neh­mens­pla­nung von ei­ner sich wie­der nor­ma­li­sie­ren­den Ge­samt­si­tua­tion im Jah­res­ver­lauf mit ei­ner schritt­wei­sen Ab­mil­de­rung der da­mit ver­bun­de­nen Fol­gen aus­geht.

Liegt eine Be­stands­gefähr­dung vor, ist diese in einem ei­ge­nen Ab­schnitt im Prüfungs­be­richt und durch einen Hin­weis auf die Be­stands­gefähr­dung im Bestäti­gungs­ver­merk ent­spre­chend IDW PS 270 n. F. un­ter Be­zug­nahme auf die An­ga­ben im Ab­schluss und ggf. La­ge­be­richt dar­zu­stel­len (hin­sicht­lich der Be­son­der­hei­ten bei PIEs bei gleich­zei­ti­gem Vor­lie­gen von be­stands­gefähr­den­den Ri­si­ken und ei­nes Key Au­dit Mat­ters siehe APAS Ver­laut­ba­rung Nr. 9 vom 26.2.2020). Der Hin­weis setzt das Be­ste­hen ei­nes Fortführungs­ri­si­kos vor­aus, des­sen Ein­tritt aber nach den zum Da­tum des Bestäti­gungs­ver­merks vor­lie­gen­den Er­kennt­nis­sen und Tat­sa­chen nicht so wahr­schein­lich ist, dass eine Ab­kehr von der Fortführungs­an­nahme zu er­fol­gen hat. Gleich­wohl er­scheint je­doch eine an­ge­mes­sene In­for­ma­tion der Ab­schluss­adres­sa­ten er­for­der­lich.

Ne­ben Ein­wen­dun­gen in­folge fal­scher bzw. un­genügen­der Dar­stel­lun­gen im An­hang und/oder La­ge­be­richt können auf­grund der Corona-Krise vor al­lem auch Prüfungs­hemm­nisse (keine Möglich­keit zur Er­lan­gung aus­rei­chend ge­eig­ne­ter Prüfungs­nach­weise) zu Mo­di­fi­zie­run­gen von Prüfungs­ur­tei­len im Bestäti­gungs­ver­merk führen. Die ge­genwärti­gen er­heb­li­chen Un­si­cher­hei­ten führen al­ler­dings bei zu­kunfts­ori­en­tier­ten Fi­nanz­in­for­ma­tio­nen (z. B. Fortführungs­an­nahme, Pro­gno­sen im La­ge­be­richt) al­lein noch nicht zu einem Prüfungs­hemm­nis. Kann der Ab­schluss in­folge der Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise nicht mehr un­ter An­nahme der Go­ing-Con­cern-Prämisse auf­ge­stellt wer­den, ist eine Bi­lan­zie­rung nach den Re­ge­lun­gen des IDW RS HFA 17 (z. B. Be­wer­tung un­ter Li­qui­da­ti­ons­ge­sichts­punk­ten) vor­zu­neh­men. Bei feh­len­der An­pas­sung der Bi­lan­zie­rung ist der Bestäti­gungs­ver­merk zu ver­sa­gen. 

Soll die Aus­lie­fe­rung von Prüfungs­be­rich­ten in tra­dier­ter phy­si­scher Form un­ter Ver­wen­dung ei­ner ei­genhändi­gen Un­ter­schrift er­fol­gen und ist dies in Corona-Zei­ten auf­grund der da­mit ein­her­ge­hen­den Be­schränkun­gen nicht zeit­ge­recht möglich, kann die Vor­ab­ver­sen­dung ei­ner elek­tro­ni­schen Ko­pie in Be­tracht ge­zo­gen wer­den. Al­ler­dings muss die Vor­la­ge­pflicht spätes­tens bis zum Zeit­punkt der Fest­stel­lung durch die Zu­lei­tung von zu­min­dest einem ei­genhändig un­ter­schrie­be­nen Be­richts­ex­em­plar an den Vor­sit­zen­den des Fest­stel­lungs­or­gans (ggf. an des­sen Stell­ver­tre­ter) erfüllt wer­den. So­fern dies in Aus­nah­mefällen nicht möglich ist, sollte der Ab­schlussprüfer in der Sit­zung des Fest­stel­lungs­or­gans (z. B. in Form ei­ner Vi­deo­kon­fe­renz) zur Ver­mei­dung von Rechts­un­si­cher­hei­ten erklären, dass die bis­lang ver­sandte elek­tro­ni­sche Ko­pie dem un­ter­schrie­be­nen Ori­gi­nal ent­spricht (vgl. IDW, Fach­li­cher Hin­weis (Teil II) vom 25.3.2020, S. 31 f.). Un­abhängig da­von be­steht die Möglich­keit, Prüfungs­be­richte aus­schließlich in elek­tro­ni­scher Form un­ter Ver­wen­dung ei­ner qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Si­gna­tur nach dem Si­gna­tur­ge­setz vor­zu­le­gen.  

We­gen der Aus­wir­kun­gen der Corona-Krise kann sich die Si­tua­tion er­ge­ben, dass der Jah­res­ab­schluss nach Vor­lage des Prüfungs­be­richts (Testats­er­tei­lung) durch das Un­ter­neh­men noch­mals geändert wird. In die­sem Fall muss der Ab­schlussprüfer den geänder­ten Jah­res­ab­schluss im Wege ei­ner Nach­tragsprüfung (§ 316 Abs. 3 Satz 1 HGB) prüfen, so­weit die Ände­rung reicht. Dazu muss die Ge­sell­schaft einen geänder­ten Ab­schluss als sol­chen kenn­zeich­nen und über die vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen im An­hang be­rich­ten. Der Ab­schlussprüfer muss über das Er­geb­nis der Prüfung schrift­lich in Form ei­nes ei­genständi­gen Nach­tragsprüfungs­be­richts be­rich­ten und den ur­sprüng­lich er­teil­ten Bestäti­gungs­ver­merk um einen Hin­weis auf die er­folgte Nach­tragsprüfung ergänzen. Der geänderte Jah­res­ab­schluss ist dem zuständi­gen Or­gan er­neut zur Fest­stel­lung vor­zu­le­gen. Eine er­neute Be­schluss­fas­sung über die Er­geb­nis­ver­wen­dung entfällt, so­fern sich die Ände­run­gen des Jah­res­ab­schlus­ses nicht auf den Bi­lanz­ge­winn aus­ge­wirkt ha­ben.