DBA: Zur Einordnung der Tätigkeit eines Lichtdesigners als werkschaffender Künstler

Der Kläger war als Licht­de­si­gner an ver­schie­de­nen Opernhäusern im Aus­land (Bel­gien, Däne­mark, Frank­reich, Ita­lien, Spa­nien, Schwe­den, Schweiz, Ja­pan) tätig. Die Ho­no­rare wur­den nach Ab­zug von Quel­len­steu­ern aus­be­zahlt. In Ar­beit­ge­ber-Be­schei­ni­gun­gen aus Frank­reich (2002 und 2003), Schwe­den (2003) und der Schweiz (2007) sind in­so­weit nicht­selbständige Einkünfte aus­ge­wie­sen.

Das Fi­nanz­amt qua­li­fi­zierte die ausländi­schen Ein­nah­men des Klägers ins­ge­samt als Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit und un­ter­warf sie mit den für die Streit­jahre er­gan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der inländi­schen Be­steue­rung, ohne die ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­er­beträge an­zu­rech­nen.

Das FG gab der Klage teil­weise statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur wei­te­ren Sach­aufklärung und er­neu­ten Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:

Die Fest­stel­lun­gen des FG rei­chen nicht aus, um be­ur­tei­len zu können, ob das in­ner­staat­li­che Be­steue­rungs­recht hin­sicht­lich der vom Steu­er­pflich­ti­gen für die in Frank­reich (2002 und 2003), Schwe­den (2003) und der Schweiz (2007) be­zo­ge­nen Einkünfte nach den ein­schlägi­gen Ab­kom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) aus­ge­schlos­sen wird.

So­weit der Kläger nicht aus­nahms­weise als Künst­ler i.S.d. Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA-Frank­reich oder des Art. 17 des DBA-Schwe­den oder des DBA-Schweiz tätig ge­wor­den ist, kommt es ent­schei­dungs­er­heb­lich dar­auf an, ob er selbständige oder nicht­selbständige Einkünfte er­zielt hat. Letz­te­res er­gibt sich dar­aus, dass das Be­steue­rungs­recht für selbständige Einkünfte ohne das Vor­han­den­sein ei­ner fes­ten Ein­rich­tung im In­land (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 DBA-Frank­reich, Art. 14 Abs. 1 DBA-Schwe­den, DBA-Schweiz), hin­ge­gen für nicht­selbständige Einkünfte (Art. 13 DBA-Frank­reich, Art. 15 DBA-Schwe­den, DBA-Schweiz) aber nach den vor­ge­leg­ten Steu­er­be­schei­ni­gun­gen der ausländi­schen Ar­beit­ge­ber im Aus­land läge.

§ 1 Abs. 1 LStDV sieht sol­che Per­so­nen als "Ar­beit­neh­mer" an, die im öff­ent­li­chen oder pri­va­ten Dienst an­ge­stellt oder be­schäftigt sind oder wa­ren und die aus die­sem oder einem früheren Dienst­verhält­nis Ar­beits­lohn be­zie­hen. Ein "Dienst­verhält­nis" in die­sem Sinne liegt vor, wenn der An­ge­stellte (Be­schäftigte) dem Ar­beit­ge­ber seine Ar­beits­kraft schul­det, d.h., wenn die tätige Per­son in der Betäti­gung ih­res ge­schäft­li­chen Wil­lens un­ter der Lei­tung des Ar­beit­ge­bers steht oder im ge­schäft­li­chen Or­ga­nis­mus des Ar­beit­ge­bers des­sen Wei­sun­gen zu fol­gen ver­pflich­tet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Dem­ge­genüber ist eine (natürli­che) Per­son selbständig tätig, wenn sie auf ei­gene Rech­nung und Ge­fahr tätig ist, d.h. wenn sie das Er­folgs­ri­siko der ei­ge­nen Betäti­gung (Un­ter­neh­mer­ri­siko) trägt und Un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten kann.

Mit Blick auf den zwei­ten Rechts­gang hat der BFH auf Fol­gen­des hin­ge­wie­sen: Sollte der Kläger im Rah­men sei­ner Gasttätig­kei­ten im Aus­land ganz oder teil­weise Einkünfte als Künst­ler i.S.d. Art. 17 Abs. 1 OECD-Must­Abk er­zielt ha­ben, so hätte das FG nach Maßgabe des je­weils ein­schlägi­gen DBA so­wie des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Frage nach­zu­ge­hen, ob Deutsch­land die Dop­pel­be­steue­rung durch Frei­stel­lung oder aber An­rech­nung ver­mei­det. So­weit der Kläger be­zo­gen auf die in Frank­reich (2002 und 2003), Schwe­den (2003) und der Schweiz (2007) ausgeübten Tätig­kei­ten (auch) nach Maßgabe des deut­schen Steu­er­rechts Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit er­zielt ha­ben sollte, wären diese im In­land frei­zu­stel­len und le­dig­lich beim Pro­gres­si­ons­vor­be­halt zu berück­sich­ti­gen. In­so­weit un­ter­liegt es kei­nen Be­den­ken, wenn das FG bei der Be­rech­nung des be­son­de­ren Ein­kom­men­steu­er­sat­zes das nach § 32a Abs. 1 EStG zu ver­steu­ernde Ein­kom­men um die nach den je­wei­li­gen DBA steu­er­freien ausländi­schen Einkünfte ver­mehrt (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) und die Einkünfte als Über­schuss der Ein­nah­men über die (pau­scha­lier­ten) Wer­bungs­kos­ten er­mit­telt.

So­weit die Kläger die An­rech­nung der im Aus­land ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­ern auf die deut­sche Ein­kom­men­steuer be­geh­ren, wäre das FG i.Ü. für den Fall, dass Einkünfte aus selbständi­ger Tätig­keit vor­lie­gen soll­ten, zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass dies nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG i.V.m. den Re­ge­lun­gen der ein­schlägi­gen DBA aus­schei­det. Denn alle die vor­ge­nann­ten Staa­ten be­tref­fen­den DBA wei­sen dem Ansässig­keits­staat das aus­schließli­che Be­steue­rungs­recht für eine selbständige Tätig­keit zu, wenn diese nicht un­ter Be­nut­zung ei­ner fes­ten oder ständi­gen Ein­rich­tung bzw. ei­ner Be­triebsstätte ausgeübt wird.

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