Doppelstöckige Personengesellschaft - Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen II eines im Ausland ansässigen Gesellschafters

Im Sep­tem­ber 2004 brachte die Bei­ge­la­dene zu 1) mit Wir­kung ab April 2004 ih­ren Kom­man­dit­an­teil an der Kläge­rin mit­tels Sach­ein­lage ge­gen Gewährung von Ge­sell­schaf­ter­rech­ten in die AE-CV ein, de­ren Struk­tur der ei­ner deut­schen Kom­man­dit­ge­sell­schaft ent­spricht. Ge­sell­schaf­te­rin der AE-CV, die aus­schließlich die An­teile an der Kläge­rin hielt und keine ei­gene Ge­schäftstätig­keit ausübte, war ne­ben der Bei­ge­la­de­nen zu 1) mit einem An­teil von 99 % die Bei­ge­la­dene zu 2), eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nie­derländi­schen Rechts, mit einem An­teil von 1 %.

Die Kläge­rin pas­si­vierte die Ver­bind­lich­kei­ten aus den von der C-BV gewähr­ten Dar­le­hen in ei­ner Son­der­bi­lanz der Bei­ge­la­de­nen zu 1). Im Wirt­schafts­jahr 2004/2005 wur­den Zin­sen i.H.v. 2,2 Mio. € als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Bei­ge­la­de­nen zu 1) bei der steu­er­li­chen Ge­winn­er­mitt­lung der Kläge­rin gel­tend ge­macht. Das Fi­nanz­amt stellte die Be­steue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr 2005 zunächst an­trags­gemäß fest. Im An­schluss an eine Be­triebsprüfung ging es je­doch da­von aus, dass sich durch das Aus­schei­den und die Veräußerung des Kom­man­dit­an­teils an die AE-CV der bis­he­rige Fi­nan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zu der Be­tei­li­gung an der Kläge­rin gelöst habe und der Zins­auf­wand nicht mehr im Rah­men der Ge­winn­fest­stel­lung der Kläge­rin zu er­fas­sen sei, und er­ließ einen geänder­ten Fest­stel­lungs­be­scheid für 2005.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hatte zwar ohne Rechts­feh­ler er­kannt, dass die Zins­zah­lun­gen der Bei­ge­la­de­nen zu 1) in dem die Kläge­rin be­tref­fen­den Fest­stel­lungs­be­scheid dem Grunde nach als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen wa­ren. Es hatte je­doch nicht geprüft, ob auf Grund­lage von § 8a Abs. 1 KStG i.d.F. des Ge­set­zes zur Um­set­zung der Pro­to­koll­erklärung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­vergüns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12.2003 (KStG a.F.) ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA) an­zu­set­zen wa­ren.

Zu den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb gehören nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die Ge­winn­an­teile der Ge­sell­schaf­ter ei­ner Of­fe­nen Han­dels­ge­sell­schaft, ei­ner Kom­man­dit­ge­sell­schaft und ei­ner an­de­ren Ge­sell­schaft, bei der der Ge­sell­schaf­ter als Un­ter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Be­triebs an­zu­se­hen ist. Auch im Fall ei­ner dop­pelstöcki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, d.h. bei ei­ner Be­tei­li­gung ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober­ge­sell­schaft) an ei­ner an­de­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft (Un­ter­ge­sell­schaft), kann für den Ge­sell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft Son­der­be­triebs­vermögen II bei der Un­ter­ge­sell­schaft ge­bil­det wer­den.

Zwar hat der Ge­setz­ge­ber mit die­ser Be­stim­mung auf den Be­schluss des Großen Se­nats des BFH vom 25.2.1991 (Az.: GrS 7/89) rea­giert, nach dem die Ge­sell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft nicht (auch) Mit­un­ter­neh­mer der Un­ter­ge­sell­schaft wa­ren mit der Folge, dass nicht nur die von der Un­ter­ge­sell­schaft an die Ober­ge­sell­schaft ge­zahl­ten Son­der­vergütun­gen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG als Be­triebs­aus­ga­ben den ge­werb­li­chen Ge­winn (d.h. auch die Be­mes­sungs­grund­lage Ge­wer­be­steuer) der Un­ter­ge­sell­schaft ge­min­dert ha­ben, son­dern zu­dem auch die Wirt­schaftsgüter, die vom Ober­ge­sell­schaf­ter der Un­ter­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­las­sen wur­den, nicht zum Son­der­be­triebs­vermögen des Ober­ge­sell­schaf­ters bei der Un­ter­ge­sell­schaft zu rech­nen wa­ren. Die Be­zug­nahme der Begründung auf Son­der­vergütun­gen und auf Wirt­schaftsgüter des Son­der­be­triebs­vermögens I lässt je­doch nicht auf den Wil­len des Ge­setz­ge­bers schließen, das Son­der­be­triebs­vermögen II vom An­wen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG aus­zu­neh­men.

Ent­ge­gen der An­sicht des Fi­nanz­am­tes steht der Berück­sich­ti­gung der Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Bei­ge­la­de­nen zu 1) bei der Kläge­rin als Or­ganträge­rin i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG die Vor­schrift des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG nicht ent­ge­gen. Da­nach blei­ben ne­ga­tive Einkünfte des Or­ganträgers oder der Or­gan­ge­sell­schaft bei der inländi­schen Be­steue­rung un­berück­sich­tigt, so­weit sie in einem ausländi­schen Staat im Rah­men der Be­steue­rung des Or­ganträgers, der Or­gan­ge­sell­schaft oder ei­ner an­de­ren Per­son berück­sich­tigt wer­den. Ebenso we­nig steht dem Ab­zug der Dar­le­hens­zin­sen als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben die Re­ge­lung des § 4 Abs. 4a S. 1 EStG ent­ge­gen.

Nach § 8a Abs. 1 S. 1 KStG a.F. sind Vergütun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem An­teils­eig­ner er­hal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr we­sent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal be­tei­ligt war, auch vGA, wenn die Vergütun­gen ins­ge­samt mehr als 250.000 € be­tra­gen und wenn eine nicht in einem Bruch­teil des Ka­pi­tals be­mes­sene Vergütung ver­ein­bart ist (Nr. 1) oder in einem Bruch­teil des Ka­pi­tals be­mes­sene Vergütung ver­ein­bart ist und so­weit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des an­tei­li­gen Ei­gen­ka­pi­tals des An­teils­eig­ners über­steigt. Et­was an­de­res gilt, wenn die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umständen auch von einem frem­den Drit­ten hätte er­hal­ten können (Nr. 2).

Link­hin­weis:

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