Entfernungspauschale bei Hin- und Rückweg an unterschiedlichen Arbeitstagen

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war an einem Flug­ha­fen als Flug­be­glei­ter be­schäftigt. Er war im Streit­jahr 2014 mit sei­nem PKW an 12 Ar­beits­ta­gen von sei­ner Woh­nung zum Flug­ha­fen und zurück­ge­fah­ren. An 31 Ta­gen fuhr er mit sei­nem PKW von der Woh­nung zum Flug­ha­fen, ohne an dem be­tref­fen­den Ar­beits­tag nach Hause zurück­zu­fah­ren. In die­sen Fällen kehrte er nach sei­nem Dienst als Flug­be­glei­ter erst nach min­des­tens einem wei­te­ren Ar­beits­tag an den Flug­ha­fen zurück. Von dort trat er dann den Heim­weg an.

In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr machte der Kläger Fahrt­kos­ten i.H.v. 3.984 € gel­tend, die das Fi­nanz­amt erklärungs­gemäß berück­sich­tigte. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren be­gehrte er er­folg­los den Ab­zug wei­te­rer Fahrt­kos­ten. Die Ent­fer­nungs­pau­schale sei auch in den Fällen ar­beitstäglich an­zu­set­zen, in de­nen er die Hin- und Rück­fahrt zwi­schen sei­ner Woh­nung und dem Flug­ha­fen an un­ter­schied­li­chen Ta­gen durch­geführt habe.

Das FG wies die Klage ab. Auch die Re­vi­sion des Klägers vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Es wa­ren keine wei­te­ren Wer­bungs­kos­ten für die Fahr­ten des Klägers zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keitsstätte zum Ab­zug zu­zu­las­sen.

Der Ab­zug der Ent­fer­nungs­pau­schale setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­tige an einem Ar­beits­tag den Weg von der Woh­nung zu sei­ner ers­ten Tätig­keitsstätte und von dort wie­der zurück zu sei­ner Woh­nung zurück­legt. Legt der Steu­er­pflich­tige diese Wege an un­ter­schied­li­chen Ar­beits­ta­gen zurück, kann er die Ent­fer­nungs­pau­schale für je­den Ar­beits­tag nur zur Hälfte gel­tend ma­chen.

Be­reits vor Einführung der Ent­fer­nungs­pau­schale hatte der BFH ent­schie­den, dass der frühere Ki­lo­me­ter-Pausch­be­trag von 0,36 DM für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte mit dem ei­ge­nen Kraft­fahr­zeug zwei Fahr­ten (eine Hin- und eine Rück­fahrt) ab­gilt und dass ein Ar­beit­neh­mer, der nur eine Fahrt zurück­legt, ent­spre­chend nur die Hälfte des Ki­lo­me­ter-Pausch­be­trags - also 0,18 DM je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter und Ar­beits­tag - als Wer­bungs­kos­ten ab­zie­hen kann. Da­nach sei der Ge­setz­ge­ber bei der Re­ge­lung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. vom Nor­mal­fall aus­ge­gan­gen, dass dem Ar­beit­neh­mer täglich Auf­wen­dun­gen für zwei be­ruf­lich ver­an­lasste Fahr­ten, für die Hin­fahrt zur Ar­beitsstätte und für die Rück­fahrt von der Ar­beitsstätte, entstünden. Der Pausch­be­trag gelte beide Fahr­ten ab.

Nur zur Ver­ein­fa­chung werde der Pausch­be­trag nicht auf die tatsäch­lich auf der Hin­fahrt und der Rück­fahrt ge­fah­re­nen Ki­lo­me­ter an­ge­wen­det, son­dern auf die Ent­fer­nung der kürzes­ten be­nutz­ba­ren Straßenver­bin­dung von der Woh­nung zur Ar­beitsstätte. Nach dem Wil­len des Ge­setz­ge­bers solle aber im Er­geb­nis nur die Hälfte des Pausch­be­trags je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter pro Fahrt als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den.

An die­ser Rechts­lage hat sich im Grund­satz we­der mit der Einführung der Ent­fer­nungs­pau­schale durch das Ge­setz zur Einführung ei­ner Ent­fer­nungs­pau­schale ab 2001, durch die nach­fol­gen­den Ge­set­zesände­run­gen noch durch das seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 gel­tende (neue) Rei­se­kos­ten­recht et­was geändert. We­der aus dem Wort­laut noch aus der Ent­ste­hungs­ge­schichte, der Sys­te­ma­tik oder dem Sinn und Zweck des Ge­set­zes er­gibt sich so­mit, dass der Ge­setz­ge­ber bei Einführung der Ent­fer­nungs­pau­schale vom Leit­bild ei­nes ar­beitstägli­chen Hin- und Rück­wegs zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ab­gerückt ist.

Dem steht ins­be­son­dere nicht § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz  2 EStG ent­ge­gen, so­weit es dort heißt, dass die Ent­fer­nungs­pau­schale "für je­den Ar­beits­tag" an­ge­setzt wird, "an dem der Ar­beit­neh­mer die er­ste Tätig­keitsstätte auf­sucht". Diese For­mu­lie­rung ver­deut­licht ei­ner­seits, dass die Ent­fer­nungs­pau­schale nur für tatsäch­lich durch­geführte Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keitsstätte berück­sich­tigt wer­den kann. Der Steu­er­pflich­tige muss die er­ste Tätig­keitsstätte also tatsäch­lich auf­ge­sucht ha­ben. Aus ihr er­gibt sich fer­ner, dass die Ent­fer­nungs­pau­schale auch nach dem gel­ten­den (neuen) Rei­se­kos­ten­recht nur ein­mal für je­den Ar­beits­tag berück­sich­tigt wer­den kann.

Das Ge­setz zwingt aber nicht dazu, die Ent­fer­nungs­pau­schale auch dann "für je­den Ar­beits­tag" in vol­ler Höhe an­zu­set­zen, wenn der Ar­beit­neh­mer an dem be­tref­fen­den Ar­beits­tag "die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keitsstätte" nicht min­des­tens ein­mal hin und wie­der zurück bewältigt hat. Die Auf­wen­dun­gen für diese (bei­den) Wege sind mit dem (pau­scha­lier­ten) Wer­bungs­kos­ten­ab­zug durch die Ent­fer­nungs­pau­schale ab­ge­gol­ten. Dar­aus folgt, dass der An­satz der vollen Ent­fer­nungs­pau­schale nur dann ge­recht­fer­tigt ist, wenn der Tat­be­stand, an den der Ge­setz­ge­ber mit dem (pau­scha­lier­ten) Wer­bungs­kos­ten­ab­zug an­geknüpft hat, auch erfüllt ist.