Fahrten von Zeitarbeitern zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind im Streit­jahr 2014 zur Ein­kom­men­steuer zu­sam­men ver­an­lagte Ehe­gat­ten. Die Kläge­rin war als Ar­beit­neh­me­rin tätig. Der Kläger be­fand sich in einem un­be­fris­te­ten Ar­beits­verhält­nis zu dem Zeit­ar­beits­un­ter­neh­men A (Ver­trags­be­ginn 1.2.2012). Der Kläger sollte als über­be­trieb­li­cher Mit­ar­bei­ter bei Kun­den von A ein­ge­setzt wer­den, ohne dass da­durch ein Ver­trags­verhält­nis zu dem je­wei­li­gen Kun­den begründet wer­den sollte. Der Kläger schloss wei­tere Zu­satz­ver­ein­ba­run­gen zum Ar­beits­ver­trag mit A. Darin wa­ren u.a. Zu­schläge, Zu­la­gen und Prämien so­wie der Er­satz ein­satz­be­zo­ge­ner Auf­wen­dun­gen für den Ein­satz des Klägers bei B ver­ein­bart. Für die Dauer des Ein­sat­zes des Klägers bei B stand dem Kläger eine ein­satz­be­zo­gene Vergütung von 16,47 €/Stunde zu, an­stelle der im Ar­beits­ver­trag mit A ver­ein­bar­ten Vergütung i.H.v. 11,92 €/Stunde. We­gen der wei­te­ren Ein­zel­hei­ten wird auf die schrift­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, die in Ko­pie zur Ge­richts­akte ge­langt sind, Be­zug ge­nom­men.

Ein­ge­setzt war der Kläger dann ver­ein­ba­rungs­gemäß ab Ver­trags­be­ginn im Rah­men sei­nes Ar­beits­verhält­nis­ses zu A aus­schließlich und durchgängig als CNC-Fräser bei B. Das Leih­ar­beits­verhält­nis des Klägers war nach den zwi­schen B (Ent­lei­her) und A (Ver­lei­her) ge­schlos­se­nen Ver­ein­ba­run­gen be­fris­tet. Der wei­tere Ein­satz des Klägers bei B war also da­von abhängig, dass B nach Ab­lauf der je­wei­li­gen Frist mit A ein wei­te­res (be­fris­te­tes) Leih­ar­beits­verhält­nis begründete. Dies ist bis über das Streit­jahr hin­aus stets ge­sche­hen. Im Streit­jahr selbst war der Kläger zunächst für die Zeit vom 1.1.-30.9. und da­nach vom 1.10.-31.12. im Rah­men ei­nes be­fris­te­ten Leih­ar­beits­verhält­nis­ses zwi­schen A und B tätig. Der Kläger fuhr ar­beitstäglich mit sei­nem pri­va­ten Pkw von sei­ner Woh­nung zu B, dies war im Streit­jahr an 239 Ta­gen, die ein­fa­che Ent­fer­nung be­trug 36 km. Hierfür be­kam er im Streit­jahr einen steu­er­freien Fahrt­kos­ten­er­satz i.H.v. 462 €.

Die Kläger ga­ben ihre ge­mein­same Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr im Fol­ge­jahr 2015 ab. Darin machte der Kläger für seine Fahr­ten von der Woh­nung zu sei­nem Ein­satz­ort bei B Wer­bungs­kos­ten i.H.v. rd. 5.200 € gel­tend. Der Kläger hatte die­sen Be­trag für seine Fahrt­kos­ten nach Dienst­rei­se­grundsätzen wie folgt er­rech­net: 478 Fahr­ten (239 Ar­beits­tage je 2 Fahr­ten) x 36 km x 0,30 €/km. Das Fi­nanz­amt folgte der Ein­kom­men­steu­er­erklärung in­so­weit nicht, als er die Fahr­ten des Klägers zu sei­ner Ar­beit als sol­che zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keitsstätte an­sah, für die ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nur in Höhe der Ent­fer­nungs­pau­schale von 0,30 €/Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter (E-km) in Be­tracht komme. Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid berück­sich­tigte es dem­ent­spre­chend hierfür nur Wer­bungs­kos­ten i.H.v. rd. 2.600 € (239 Ar­beits­tage x 36 E-km x 0,30 €/E-km).

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die beim BFH anhängige Re­vi­sion der Kläger wird dort un­ter dem Az. VI R 32/20 geführt.

Die Gründe:
Ein höherer als der bis­her vom Be­klag­ten berück­sich­tigte Wer­bungs­kos­ten­ab­zug kommt nicht in Be­tracht. Zu Recht hat der Be­klagte die Fahr­ten des Klägers mit sei­nem pri­va­ten PKW von sei­ner Woh­nung zu sei­nem Ein­satz­ort bei B nur mit der Ent­fer­nungs­pau­schale berück­sich­tigt.

Be­ruf­lich ver­an­lasste Fahrt­kos­ten sind Er­werbsauf­wen­dun­gen. Han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers um sol­che für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG, ist zu de­ren Ab­gel­tung für je­den Ar­beits­tag, an dem der Ar­beit­neh­mer die er­ste Tätig­keitsstätte auf­sucht, grundsätz­lich eine Ent­fer­nungs­pau­schale für je­den vollen Ki­lo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keitsstätte von 0,30 € an­zu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Er­ste Tätig­keitsstätte ist nach der Le­gal­de­fi­ni­tion in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die orts­feste be­trieb­li­che Ein­rich­tung des Ar­beit­ge­bers, ei­nes ver­bun­de­nen Un­ter­neh­mens oder ei­nes vom Ar­beit­ge­ber be­stimm­ten Drit­ten, der der Ar­beit­neh­mer dau­er­haft zu­ge­ord­net ist. Der neu ein­geführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG de­fi­nierte Be­griff der "ers­ten Tätig­keitsstätte" tritt an die Stelle des bis­he­ri­gen un­be­stimm­ten Rechts­be­griffs der "re­gelmäßigen Ar­beitsstätte".

Die Zu­ord­nung zu ei­ner sol­chen Ein­rich­tung wird gem. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder ar­beits­recht­li­chen Fest­le­gun­gen so­wie die diese ausfüllen­den Ab­spra­chen und Wei­sun­gen be­stimmt. Ist der Ar­beit­neh­mer ei­ner be­stimm­ten Tätig­keitsstätte ar­beits­recht­lich zu­ge­ord­net, kommt es auf­grund des Di­rek­ti­ons­rechts des Ar­beit­ge­bers für das Auf­fin­den der ers­ten Tätig­keitsstätte auf den qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt der Tätig­keit, die der Ar­beit­neh­mer dort ausübt oder ausüben soll, ent­ge­gen der bis 2013 gel­ten­den Rechts­lage nicht mehr an. Von ei­ner dau­er­haf­ten Zu­ord­nung ist aus­weis­lich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG auf­geführ­ten Re­gel­bei­spiele ins­be­son­dere aus­zu­ge­hen, wenn der Ar­beit­neh­mer un­be­fris­tet, für die Dauer des Dienst­verhält­nis­ses oder über einen Zeit­raum von 48 Mo­na­ten hin­aus an ei­ner sol­chen Tätig­keitsstätte tätig wer­den soll.

Eine Zu­ord­nung ist un­be­fris­tet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG, wenn die Dauer der Zu­ord­nung zu ei­ner Tätig­keitsstätte aus der maßgeb­li­chen Sicht ex ante nicht ka­len­dermäßig be­stimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Be­schaf­fen­heit der Ar­beits­leis­tung er­gibt. Ist das Ar­beits­verhält­nis sei­ner­seits be­fris­tet, kommt eine un­be­fris­tete Zu­ord­nung zu ei­ner ers­ten Tätig­keitsstätte im Rah­men die­ses Ar­beits­verhält­nis­ses nicht in Be­tracht. Denn es ist in einem sol­chen Fall aus­ge­schlos­sen, dass "der Ar­beit­neh­mer un­be­fris­tet an ei­ner sol­chen Tätig­keitsstätte tätig wer­den soll", wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach sei­nem in­so­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut vor­aus­setzt. Die Zu­ord­nung er­folgt gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG für die Dauer des Ar­beits- oder Dienst­verhält­nis­ses, wenn sie aus der maßgeb­li­chen Sicht ex ante für die ge­samte Dauer des Ar­beits- oder Dienst­verhält­nis­ses Be­stand ha­ben soll.

War der Ar­beit­neh­mer im Rah­men ei­nes be­fris­te­ten Ar­beits- oder Dienst­verhält­nis­ses be­reits ei­ner ers­ten Tätig­keitsstätte zu­ge­ord­net und wird er im wei­te­ren Ver­lauf ei­ner an­de­ren Tätig­keitsstätte zu­ge­ord­net, er­folgt diese zweite Zu­ord­nung nicht mehr für die Dauer des Ar­beits- oder Dienst­verhält­nis­ses. Denn in Be­zug auf die zweite Zu­ord­nung steht (aus der auch in­so­weit maßgeb­li­chen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alt. EStG für die (ge­samte) Dauer des Dienst­verhält­nis­ses gilt, son­dern le­dig­lich für die Dauer des ver­blei­ben­den Ar­beits- oder Dienst­verhält­nis­ses. Zu be­ach­ten ist zu­dem, dass die Be­fris­tung ei­nes Leih­ar­beits­verhält­nis­ses die An­nahme ei­ner dau­er­haf­ten Zu­ord­nung nicht aus­schließt. Ar­beit­neh­mer, die in einem un­be­fris­te­ten Ar­beits­verhält­nis zu einem Zeit­ar­beits­un­ter­neh­men ste­hen, können da­nach auch dann nur die Ent­fer­nungs­pau­schale für ihre Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Tätig­keitsstätte gel­tend ma­chen, wenn das Zeit­ar­beits­un­ter­neh­men mit dem je­wei­li­gen Ent­lei­her des Ar­beit­neh­mers eine Be­fris­tung der Tätig­keit ver­ein­bart hat. Nach die­sen Grundsätzen hatte der Kläger im Streit­jahr an sei­nem Ein­satz­ort bei B seine er­ste Tätig­keitsstätte. Denn er war die­sem Ein­satz­ort dau­er­haft zu­ge­ord­net.