FAQ zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen

Hintergrund: Umsatzsteuerliche Förderung von Photovoltaikanlagen

Seit dem 01.01.2023 un­ter­liegt die Lie­fe­rung von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen (PV-An­la­gen) un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen einem Um­satz­steu­er­satz von 0 %. Ein­ge­schlos­sen sind da­bei die für den Be­trieb ei­ner Pho­to­vol­ta­ik­an­lage we­sent­li­chen Kom­po­nen­ten und die Spei­cher, die dazu die­nen, den mit So­lar­mo­du­len er­zeug­ten Strom zu spei­chern. Die Steu­er­begüns­ti­gung greift, wenn sich die PV-An­la­gen auf oder in der Nähe von Pri­vat­woh­nun­gen, Woh­nun­gen so­wie öff­ent­li­chen und an­de­ren Gebäuden, die für dem Ge­mein­wohl die­nende Tätig­kei­ten ge­nutzt wer­den, in­stal­liert wer­den. Dem Null­steu­er­satz un­ter­lie­gen zu­dem die Ein­fuhr, der in­ner­ge­mein­schaft­li­che Er­werb und die In­stal­la­tion sol­cher An­la­gen (siehe auch un­sere Bro­schüre vom 04.11.2022).

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Die Fi­nanz­ver­wal­tung ist be­reits mit BMF-Schrei­ben vom 27.02.2023 auf die ge­nauen An­wen­dungs­vor­aus­set­zun­gen ein­ge­gan­gen und hat diese in Ab­schnitt (A) 12.18 UStAE fest­ge­hal­ten. Hierzu ha­ben wir in un­se­rem News­let­ter be­reits ausführ­lich in­for­miert (siehe Um­satz­steuer News­let­ter vom 07.03.2023)

Ergänzend hat die Fi­nanz­ver­wal­tung die FAQ zu den um­satz­steu­er­li­chen Maßnah­men zur Förde­rung des Aus­baus von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen ak­tua­li­siert und be­ant­wor­tet wei­tere An­wen­dungs­fra­gen.

Kernaussagen in den FAQ

Die zen­tra­len As­pekte aus den FAQ ha­ben wir nach­fol­gend zu­sam­men­ge­fasst und zei­gen auf, an wel­chen Stel­len die FAQ über den UStAE hin­aus­ge­hende In­for­ma­tio­nen ver­mit­teln.

Hin­weis: Vor­sicht ist je­doch ge­bo­ten, wenn die Ausführun­gen in den FAQ über den Re­ge­lungs­in­halt von BMF-Schrei­ben und/oder dem UStAE hin­aus­ge­hen. Die FAQ die­nen vor­ran­gig dazu, Steu­er­pflich­ti­gen eine - leicht les­bare - Ori­en­tie­rungs­hilfe zu bie­ten. Im Ge­gen­satz zu re­gulären BMF-Schrei­ben ent­fal­ten der­ar­tige FAQ keine recht­li­che Bin­dung für die Fi­nanz­ver­wal­tung, da sie nicht im Bun­des­steu­er­blatt Teil I veröff­ent­licht wer­den.

• Be­le­gen­heits­vor­aus­set­zun­gen und begüns­tigte Gebäude: Wel­che um­satz­steu­er­li­chen Er­leich­te­run­gen enthält das Jah­res­steu­er­ge­setz 2022 für Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen?

Die An­wen­dung des Null­steu­er­sat­zes auf die Lie­fe­rung ei­ner PV-An­lage setzt u. a. vor­aus, dass diese auf oder in der Nähe von Pri­vat­woh­nun­gen, Woh­nun­gen so­wie öff­ent­li­chen und an­de­ren Gebäuden, die für dem Ge­mein­wohl die­nende Tätig­kei­ten ge­nutzt wer­den, in­stal­liert wird. Im UStAE hat die Fi­nanz­ver­wal­tung dazu aus­geführt, dass öff­ent­li­che und an­dere Gebäude, die für dem Ge­mein­wohl die­nende Tätig­kei­ten ge­nutzt wer­den, vor­lie­gen, wenn das je­wei­lige Gebäude für Umsätze nach § 4 Nr. 11b, 14 bis 18, 20 bis 25, 27 und 29 UStG oder § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG oder für ho­heit­li­che oder ide­elle Tätig­kei­ten ver­wen­det wird.

Laut FAQ wer­den nun ausdrück­lich Ver­einshäuser ge­nannt: Dem­nach soll der Null­steu­er­satz zur An­wen­dung kom­men, wenn die PV-An­lage „auf öff­ent­li­chen und an­de­ren Gebäuden, die für dem Ge­mein­wohl die­nende Tätig­kei­ten ge­nutzt wer­den (z. B. Ver­einshäuser), in­stal­liert wer­den“.

• Lie­fer­zeit­punkt: Ab wann gilt die Re­ge­lung?

In den FAQ kon­kre­ti­siert das BMF bei den Ausführun­gen dazu, ab wann die Re­ge­lung gilt, ins­be­son­dere für Werklie­fe­run­gen, wie der Lie­fer­zeit­punkt zu be­stim­men ist. Im BMF-Schrei­ben und in A 12.18 Abs. 1 Satz 2 UStAE wurde dies über einen all­ge­mei­nen Ver­weis auf A 13.1 UStAE gelöst. In den FAQ wird nun Fol­gen­des aus­geführt:

• Der Null­steu­er­satz gilt ab dem 01.01.2023. Ent­schei­dend hierfür ist der Lie­fer­zeit­punkt. Bei ei­ner In­stal­la­tion der An­lage durch den Verkäufer ist laut FAQ ent­schei­dend, wann die An­lage vollständig in­stal­liert ist. Im Falle ei­ner ein­heit­li­chen Werklie­fe­rung ist hierfür der Zeit­punkt der Ab­nahme ent­schei­dend.
• Im Haupt­an­wen­dungs­fall ei­ner ein­heit­li­chen Werklie­fe­rung ei­ner an das öff­ent­li­che Strom­netz an­ge­schlos­se­nen Pho­to­vol­ta­ik­an­lage fällt der Leis­tungs­zeit­punkt mit dem (or­dent­li­chen) An­schluss an das öff­ent­li­che Strom­netz zu­sam­men.

Hin­weis und Emp­feh­lung: Diese Fra­ge­stel­lung dürfte ins­be­son­dere bei um den Jah­res­wech­sel 2022/2023 in­stal­lier­ten PV-An­la­gen re­le­vant ge­we­sen sein. Zu be­ach­ten ist, dass der An­schluss an das öff­ent­li­che Strom­netz für die Be­stim­mung des Lie­fer­zeit­punk­tes bei ei­ner ein­heit­li­chen Werklie­fe­rung ent­schei­dend sein soll. Dies gilt un­ein­ge­schränkt nur, wenn der An­schluss an das öff­ent­li­che Strom­netz auch durch den lie­fern­den Un­ter­neh­mer er­folgt. In den an­de­ren Fällen muss geprüft wer­den, ob der An­schluss an das öff­ent­li­che Strom­netz Vor­aus­set­zung für die Ab­nahme der An­lage ist oder ob u.U. be­reits vor­ge­la­gert eine Ab­nahme er­folgt ist.

• Da­ch­in­te­grierte und gebäude­in­te­grierte An­la­gen: Was ist mit gebäude­in­te­grier­ten Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen und da­ch­in­te­grier­ten Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen?

In den FAQ nimmt die Fi­nanz­ver­wal­tung erst­mals kon­kret Stel­lung dazu, dass die Re­ge­lun­gen zum Null­steu­er­satz in glei­cher Weise auch für gebäude­in­te­grierte Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen (sog. In­dach-An­la­gen) und da­ch­in­te­grierte Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen (So­la­rele­mente, die als Dach­zie­gel fun­gie­ren und gleich­zei­tig als So­lar­mo­dule Strom er­zeu­gen können, sog. So­lar­dach­zie­gel) gel­ten sol­len.

Mit BMF-Schrei­ben vom 27.02.2023 hat die Fi­nanz­ver­wal­tung kon­kret nur zu sog. Auf­dach­an­la­gen Stel­lung ge­nom­men. Gemäß A 12.18 Abs. 1 Satz 5f. UStAE soll grundsätz­lich auch die Lie­fe­rung von sog. Auf­dach­an­la­gen durch Bauträger dem Null­steu­er­satz un­ter­lie­gen. Dies sollte auch gel­ten, wenn die Auf­dach­an­lage vom Bauträger zu­sam­men mit einem Gebäude ge­lie­fert wird, da die Lie­fe­rung der An­lage keine (un­selbständige) Ne­ben­leis­tung zur Gebäude­lie­fe­rung dar­stellt.

Laut FAQ un­ter­lie­gen bei Lie­fe­rung ei­ner gebäude­in­te­grier­ten Pho­to­vol­ta­ik­an­lage nur die Kos­ten dem Null­steu­er­satz, die der gebäude­in­te­grier­ten Pho­to­vol­ta­ik­an­lage kon­kret zu­ge­ord­net wer­den können. Kos­ten, die der Dach­kon­struk­tion im All­ge­mei­nen zu­zu­ord­nen sind, un­ter­lie­gen nicht dem Null­steu­er­satz.

Hin­weis und Emp­feh­lung: Der Vor­stoß der Fi­nanz­ver­wal­tung, die Begüns­ti­gung auch auf dach- oder gebäude­in­te­grierte Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen aus­zu­wei­ten, ist grundsätz­lich zu begrüßen. Dies wurde auch mit Hin­weis auf den Zweck der Begüns­ti­gung von der BStBK so ge­for­dert. Gleich­wohl sollte bei der An­wen­dung des Null­steu­er­sat­zes geprüft wer­den, ob die­ser im kon­kre­ten Fall zur An­wen­dung kom­men kann. Ins­be­son­dere dann, wenn die dach- oder gebäude­in­te­grierte PV-An­lage zu­sam­men mit einem Gebäude ge­lie­fert wird, können der An­wen­dung des Null­steu­er­sat­zes die für Haupt- und Ne­ben­leis­tung gel­ten­den Grundsätze ent­ge­gen­ste­hen. Eine zügige An­pas­sung des UStAE durch das BMF, die Steu­er­pflich­ti­gen fortan eine recht­si­chere An­wen­dung des Null­steu­er­sat­zes ermöglicht, wäre zu begrüßen.

• Alt­an­la­gen: Gilt die Re­ge­lung auch für Be­stands­an­la­gen? Was ist, wenn ich meine be­ste­hende An­lage er­wei­tere?

Ent­schei­dend für die An­wen­dung der Begüns­ti­gung ist der Lie­fer­zeit­punkt. Dem­ent­spre­chend sind Be­stands­an­la­gen (Lie­fe­rung vor dem 01.01.2023) nicht begüns­tigt, eine rück­wir­kende An­wen­dung ist grundsätz­lich nicht möglich.

Et­was an­de­res gilt für die Er­wei­te­rung von Be­stands­an­la­gen. Gemäß FAQ fällt beim Kauf der Kom­po­nen­ten ein­schließlich der In­stal­la­tion keine Um­satz­steuer an, wenn die Er­wei­te­rung (z. B. Lie­fe­rung/In­stal­la­tion ei­nes Bat­te­rie­spei­cher­sys­tems oder an­de­rer we­sent­li­cher Kom­po­nen­ten als Ergänzung ei­ner Alt­an­lage) nach dem 01.01.2023 er­folgt.

Diese Ausführun­gen stim­men mit dem BMF-Schrei­ben übe­rein, denn gemäß A 12.18 Abs. 8 Satz 4 UStAE können auch die (nachträgli­che) Lie­fe­rung ein­zel­ner we­sent­li­cher Kom­po­nen­ten und de­ren Er­satz­teile, so­wie de­ren In­stal­la­tion dem Null­steu­er­satz un­ter­lie­gen, wenn diese Teil ei­ner An­lage sind, die die Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG erfüllt.

• Ist wei­ter­hin eine An­mel­dung des PV-An­la­gen­be­trei­bers beim Fi­nanz­amt er­for­der­lich?

An­la­gen­be­trei­ber, die Strom ein­spei­sen, sind grundsätz­lich beim Fi­nanz­amt an­zu­mel­den. Laut FAQ kann je­doch aus Gründen des Büro­kra­tie­ab­baus und der Ver­wal­tungsöko­no­mie auf die steu­er­li­che An­zeige über die Auf­nahme ei­ner Er­werbstätig­keit nach § 138 Abs. 1 AO und die Über­mitt­lung des Fra­ge­bo­gens zur steu­er­li­chen Er­fas­sung nach § 138 Abs. 1b AO an das zuständige Fi­nanz­amt ver­zich­tet wer­den, wenn bspw. um­satz­steu­er­lich von der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung Ge­brauch ge­macht wird.

Wei­tere De­tails hierzu sind im BMF-Schrei­ben vom 12.06.2023 zur steu­er­li­chen Er­fas­sung von Be­trei­be­rin­nen und Be­trei­bern be­stimm­ter klei­ner Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen ge­re­gelt.

Hin­weis: Zu­dem ist zu be­ach­ten, dass durch­aus Fälle auf­tre­ten können, in de­nen der Be­trei­ber ei­ner PV-An­lage nicht gleich­zei­tig auch ein Un­ter­neh­mer im Sinne des UStG sein muss. Der Be­griff des Be­trei­bers ist weit ge­fasst. Be­trei­ber ist der­je­nige, des­sen An­lage zum Leis­tungs­zeit­punkt im Markt­stamm­da­ten­re­gis­ter (MaStR) re­gis­trie­rungs­pflich­tig ist oder vor­aus­sicht­lich wird. Eine Ein­spei­sung ist hin­ge­gen nicht er­for­der­lich.

• In­sel­an­la­gen: Fällt bei der An­schaf­fung von Bal­kon­kraft­wer­ken Um­satz­steuer an?

Netz­ge­bun­dene An­la­gen und nicht-netz­ge­bun­dene sta­tionäre An­la­gen (sog. In­sel­an­la­gen) un­ter­lie­gen dem Null­steu­er­satz. Aus Ver­ein­fa­chungsgründen ist laut A 12.18 Abs. 7 Satz 2 UStAE da­von auch aus­zu­ge­hen, wenn So­lar­mo­dule mit ei­ner Leis­tung von 300 Watt und mehr für netz­ge­kop­pelte An­la­gen oder sta­tionäre In­sel­an­la­gen ein­ge­setzt wer­den.

Laut FAQ wird nun klar­ge­stellt, dass Bal­kon­kraft­werke hier­un­ter zu fas­sen sind. Dem­ge­genüber sind mo­bile So­lar­mo­dule (z. B. für Cam­ping­zwe­cke) da­von nicht um­fasst. Dies gilt laut FAQ auch dann, wenn die Leis­tung un­ter 300 Watt liegt.

• Ent­nah­me­be­steue­rung: Muss bei Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen der pri­vat ver­brauchte Strom ver­steu­ert wer­den?

Wird aus Alt­an­la­gen pri­vat ver­brauch­ter Strom ent­nom­men, ist die­ser Ver­brauch wei­ter­hin als un­ent­gelt­li­che Wert­ab­gabe der Um­satz­steuer zu un­ter­wer­fen. Dies wurde be­reits auf Ba­sis des BMF-Schrei­bens in A 2.3 Abs. 3 Nr. 1 UStAE ge­re­gelt.

Un­ter­lag der Er­werb der An­lage hin­ge­gen dem Null­steu­er­satz, be­wirkt die un­ent­gelt­li­che Ver­wen­dung keine un­ent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben­ver­steue­rung (vgl. A 2.3 Abs. 3 Nr. 1 UStAE).

Die­ses Verständ­nis wird auch in den ak­tua­li­sier­ten FAQ zum Aus­druck ge­bracht.

• Ent­nah­me­be­steue­rung: Kann eine Pho­to­vol­ta­ik­an­lage aus dem Un­ter­neh­men ent­nom­men wer­den?

Gemäß A 3.2 Abs. 3 Nr. 1 UStAE ist eine Ent­nahme der Pho­to­vol­ta­ik­an­lage nur möglich, wenn diese zukünf­tig zu mehr als 90 % für nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwecke ver­wen­det wird. Auf diese Ent­nahme fin­det bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen der Null­steu­er­satz An­wen­dung. Eine Teil­ent­nahme ist hin­ge­gen nicht möglich.

Laut Rz. 5 des BMF-Schrei­bens und der FAQ ist eine Ent­nahme nur möglich, wenn zukünf­tig über 90 % des er­zeug­ten Stroms für pri­vate Zwecke ver­wen­det wer­den. Aus Ver­ein­fa­chungsgründen ist hier­von aus­zu­ge­hen, wenn ein Teil des mit der Pho­to­vol­ta­ik­an­lage er­zeug­ten Stroms bspw. in ei­ner Bat­te­rie ge­spei­chert wird. Aus­rei­chend soll laut BMF-Schrei­ben auch sein, wenn eine Ren­ta­bi­litätsrech­nung eine Nut­zung für un­ter­neh­mens­fremde Zwecke von über 90 % na­he­legt. Laut FAQ genügt für die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung auch, wenn der Strom für die La­dung pri­va­ter E-Fahr­zeuge, den Be­trieb von Wärme­pum­pen im pri­va­ten Haus­halt oder dem nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Be­reich ei­ner ju­ris­ti­schen Per­son öff­ent­li­chen Rechts ge­nutzt wird.

Laut FAQ stellt diese Ver­ein­fa­chungs­re­gel ein Wahl­recht des Be­trei­bers dar, wel­ches ent­spre­chend do­ku­men­tiert wer­den muss.

Hin­weis: Eine Ent­nahme hat für den Be­trei­ber von sog. Alt­an­la­gen den Vor­teil, dass bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen auf die Ent­nahme der Null­steu­er­satz an­zu­wen­den ist und in der Folge auch der pri­vate Ver­brauch von Strom keine un­ent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben­be­steue­rung mehr auslöst. Wich­tig ist, dass der Be­trei­ber die über­wie­gend pri­vate Ver­wen­dung hin­rei­chend do­ku­men­tiert. Ob al­lein der An­kauf ei­nes Strom­spei­chers hierfür trotz der großzügi­gen Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung aus­reicht, ist frag­lich, wenn tatsäch­lich eine un­ter­neh­me­ri­sche Ver­wen­dung von über 10 % vor­liegt. Mit­hin sollte auf eine aus­rei­chende Do­ku­men­ta­tion ge­ach­tet wer­den, um nicht später dem Ri­siko der Wert­ab­ga­ben­ver­steue­rung des pri­va­ten Strom­ver­brauchs aus­ge­setzt zu sein.

• Ent­nah­me­be­steue­rung: Ist nach der Ent­nahme ei­ner Pho­to­vol­ta­ik­an­lage später noch ein Vor­steu­er­ab­zug möglich?

Das BMF-Schrei­ben und der UStAE ent­hiel­ten bis­her keine Ausführun­gen dazu, ob und in­wie­fern im Zu­sam­men­hang mit ei­ner ent­nom­me­nen Pho­to­vol­ta­ik­an­lage später noch ein Vor­steu­er­ab­zug, bspw. aus Re­pa­ra­tu­ren, möglich ist.

Laut FAQ soll nach Ent­nahme der PV-An­lage wei­ter­hin an­tei­lig der Vor­steu­er­ab­zug möglich sein. Maßgeb­lich sei der An­teil der tatsäch­li­chen Nut­zung im Zeit­punkt des für den Vor­steu­er­ab­zug maßgeb­li­chen Zeit­punkts. Der für die Ent­nahme un­ter­stellte An­teil sei dann nicht re­le­vant.

Hin­weis: Ins­ge­samt sind die Ausführun­gen im BMF und Ergänzun­gen in den FAQ zu Ent­nah­me­tat­beständen von Alt­an­la­gen zu begrüßen. Au­gen­schein­lich soll Alt­an­la­gen­be­sit­zern hierüber die Möglich­keit eröff­net wer­den, Alt­an­la­gen ins neue, begüns­tigte Um­satz­steu­er­re­gime zu überführen. Gleich­wohl soll­ten Un­ter­neh­mer, die hier­von Ge­brauch ma­chen wol­len, auf eine aus­rei­chende und kon­sis­tente Do­ku­men­ta­tion ach­ten. Die FAQ stel­len nur eine un­ver­bind­li­che Ori­en­tie­rungs­hilfe dar, BMF-Schrei­ben und der UStAE ent­fal­ten grundsätz­lich nur für die Fi­nanz­ver­wal­tung Bin­dungs­wir­kung.