Formwechsel: Fiktive Einlage ins Gesamthandsvermögen

Gründe:
Es fehlte be­reits dem Grunde nach an ei­ner Rechts­grund­lage für den fest­ge­stell­ten Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen. Im Übri­gen er­gab sich der nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 Um­wStG zu­zu­rech­nende Ge­winn aus dem Ei­gen­ka­pi­tal der form­ge­wech­sel­ten GmbH abzüglich des Be­stands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos i.S.d. § 27 KStG und des in An­spruch ge­nom­me­nen In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG.

Zwar das FG zu Recht der Vor­stel­lung von der sog. er­wei­ter­ten Ein­la­ge­fik­tion ge­folgt. Folge die­ser Fik­tion kann al­ler­dings nicht sein, dass der Ge­winn aus der fik­ti­ven To­tal­aus­schüttung nach § 7 Satz 1 Um­wStG als Son­der­ge­winn des bis­he­ri­gen An­teils­eig­ners zu er­fas­sen ist. Denn gel­ten die An­teile als in das Be­triebs­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt, um in die Er­mitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses ein­be­zo­gen wer­den zu können, muss von ei­ner fik­ti­ven Ein­lage in das Ge­samt­hands­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­gan­gen wer­den. Gel­ten die An­teile da­mit als zum Ge­samt­hands­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehörend, fällt auch der Ge­winn aus der fik­ti­ven Aus­schüttung an den An­teils­eig­ner nach § 7 Satz 1 Um­wStG im Ge­samt­hands­vermögen an. Ein sol­cher Ge­winn muss des­halb als Ge­samt­hands­ge­winn fest­ge­stellt wer­den.

In­fol­ge­des­sen hatte das Fi­nanz­amt feh­ler­haft einen Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen fest­ge­stellt. Diese Fest­stel­lung ist von der Fest­stel­lung ei­nes Ge­samt­hands­ge­winns zu un­ter­schei­den. Es han­delt sich nämlich um ver­schie­dene und je­weils selbständig überprüfbare und der Be­stands­kraft zugäng­li­che Be­steue­rungs­grund­la­gen, zwi­schen de­nen im Kla­ge­ver­fah­ren nicht sal­diert wer­den darf. Die Fest­stel­lung des Son­der­ge­winns war da­her auf­zu­he­ben.

Zu­dem war die Vor­in­stanz zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass die In­an­spruch­nahme des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags von 140.400 € durch die GmbH für die Höhe des nach § 7 Satz 1 Um­wStG als aus­ge­schüttet gel­ten­den Be­trags ohne Be­deu­tung ist. Dem Zweck des § 7 Satz 1 Um­wStG fol­gend ist der Be­griff des in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Ei­gen­ka­pi­tals nämlich i.S.d. Vor­schrift ein­schränkend da­hin aus­zu­le­gen, dass ein außer­bi­lan­zi­ell ge­bil­de­ter und dem Ge­winn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hin­zu­ge­rech­ne­ter In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag das bi­lan­zierte Ei­gen­ka­pi­tal min­dert.

Die In­an­spruch­nahme ei­nes In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG hat eine ver­gleich­bare ge­winn­ver­schie­bende Wir­kung, die le­dig­lich in der Bi­lanz kei­nen Nie­der­schlag fin­det. Da­nach ist § 7 Satz 1 Um­wStG te­leo­lo­gi­sch da­hin­ge­hend ein­ge­schränkt aus­zu­le­gen, dass die Zu­rech­nung des Ei­gen­ka­pi­tals um bis zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­sstich­tag in An­spruch ge­nom­mene und noch nicht durch Über­tra­gung oder in an­de­rer Weise auf­gelöste In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­beträge i.S. des §7g EStG zu min­dern ist. Ob der In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag dem Grunde und der Höhe nach zu Recht ge­bil­det wor­den ist, ist in die­sem Zu­sam­men­hang ohne Be­deu­tung.

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