GrESt bei Grundstückserwerb durch zur Veräußererseite gehörender Person

Der kla­gende Im­mo­bi­li­en­mak­ler stand in Kon­takt mit ei­ner Kir­chen­ge­meinde we­gen der Er­rich­tung von sechs Ei­gen­tums­woh­nun­gen auf de­ren Grundstücken. Die A-KG, die mit dem Kläger zu­sam­men­ar­bei­tete, fer­tigte Pla­nungs­un­ter­la­gen für die Be­bau­ung und stellte einen An­trag auf Er­tei­lung ei­nes Bau­vor­be­scheids. Der Kläger ver­teilte zur Ge­win­nung von In­ter­es­sen­ten ein Ex­posé mit den Em­ble­men sei­ner Im­mo­bi­li­en­firma und der A-KG. Das Ex­posé ent­hielt für sechs Woh­nun­gen ge­naue An­ga­ben über Wohnfläche, Erb­pacht, Lage und Aus­stat­tung der Woh­nun­gen so­wie den Kauf­preis. An­ge­bo­ten wurde der Er­werb ei­ner Ei­gen­tums­woh­nung aus ei­ner Hand. Als An­sprech­part­ner war der Kläger ge­nannt.

Die Kir­chen­ge­meinde be­schloss am 12.7.2011 zur Be­bau­ung ein Ei­gentümer-Erb­bau­recht an den Grundstücken zu be­stel­len. Die­ses Erb­bau­recht sollte ge­teilt und mit dem Son­der­ei­gen­tum an Woh­nun­gen ver­bun­den wer­den. Gleich­zei­tig stimmte die Kir­chen­ge­meinde sechs Über­tra­gungs­verträgen mit na­ment­li­cher Nen­nung der Er­wer­ber und An­gabe des Kauf­prei­ses für die Woh­nun­gen zu. Die spätere Woh­nung Nr. 3 sollte der Kläger für einen Kauf­preis von 165.000 € er­wer­ben.

Mit no­ta­ri­el­ler Ur­kunde vom 20.7.2011 be­stellte die Kir­chen­ge­meinde das Ei­gentümer-Erb­bau­recht mit der Be­rech­ti­gung und der Ver­pflich­tung, auf dem Erb­bau­grundstück ein Mehr­fa­mi­li­en­haus mit sechs Ei­gen­tums­woh­nun­gen und den dazu er­for­der­li­chen Ne­ben­an­la­gen zu er­rich­ten. Der Kläger ver­pflich­tete sich ihr ge­genüber am sel­ben Tag, für den Fall des Nicht­ver­kaufs von Woh­nun­gen diese Ein­hei­ten selbst zu er­wer­ben. Mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem Ver­trag vom 23.9.2011 er­warb der Kläger einen Miterb­bau­rechts­an­teil ver­bun­den mit dem Son­der­ei­gen­tum an der Woh­nung Nr. 3.

Das Fi­nanz­amt setzte Grund­er­werb­steuer von rd. 6.600 € ge­gen den Kläger fest. Zu­grunde ge­legt wurde eine Ge­gen­leis­tung von rd. 189.000 €, die sich aus dem ka­pi­ta­li­sier­ten Erb­bau­zins von rd. 24.000 € und dem Kauf­preis für die Woh­nung von 165.000 € zu­sam­men­setzte. Im De­zem­ber 2011 schlos­sen die A-KG und der Kläger einen Werk­ver­trag über die Er­stel­lung der Ei­gen­tums­woh­nung Nr. 3. Der Preis für die Er­stel­lung der Woh­nung sollte nun­mehr 140.000 € be­tra­gen. Der Ein­spruch, mit dem sich der Kläger ge­gen die Ein­be­zie­hung der Bau­er­rich­tungs­kos­ten in die Be­mes­sungs­grund­lage der Grund­er­werb­steuer wandte, blieb ohne Er­folg.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG sind die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage der Grund­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen.

Der Ge­gen­stand des Er­werbs­vor­gangs, nach dem sich gem. § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Be­mes­sungs­grund­lage der Grund­er­werb­steuer an­zu­set­zende Ge­gen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zi­vil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft be­stimmt. Er­gibt sich je­doch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zu­min­dest ob­jek­tiv sach­li­chen Zu­sam­men­hang ste­hen, dass der Er­wer­ber das beim Ab­schluss des Kauf­ver­trags un­be­baute Grundstück in be­bau­tem Zu­stand erhält, be­zieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Er­werbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Er­werbs­ge­gen­stand.

Ein ob­jek­tiv sach­li­cher Zu­sam­men­hang zwi­schen dem Grundstücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren zur An­nahme ei­nes ein­heit­li­chen Er­werbs­ge­gen­stands führen­den Ver­ein­ba­run­gen liegt u.a. vor, wenn der Er­wer­ber beim Ab­schluss des Grundstücks­kauf­ver­trags ge­genüber der Veräußerer­seite in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grundstück nur in einem be­stimm­ten (be­bau­ten) Zu­stand er­hal­ten werde. Eine der­ar­tige Ein­schränkung der sonst für einen Grundstück­ser­wer­ber be­ste­hen­den Ent­schei­dungs­frei­heit kann sich aus vor­he­ri­gen Ab­spra­chen oder aus fak­ti­schen Zwängen er­ge­ben.

Auf der Veräußerer­seite können meh­rere Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf­tre­ten, so dass sich die An­sprüche des Er­wer­bers auf Übe­reig­nung des Grundstücks und auf Er­rich­tung des Gebäudes zi­vil­recht­lich ge­gen ver­schie­dene Per­so­nen rich­ten. Ent­schei­dend ist in­so­weit, dass (auch) der den Grundstücksübe­reig­nungs­an­spruch begründende Ver­trag in ein Ver­trags­ge­flecht mit­ein­be­zo­gen ist, das un­ter Berück­sich­ti­gung al­ler Umstände dar­auf ge­rich­tet ist, dem Er­wer­ber als ein­heit­li­chen Er­werbs­ge­gen­stand das Grundstück in be­bau­tem Zu­stand zu ver­schaf­fen. Diese Grundsätze gel­ten auch im Fall der Be­stel­lung ei­nes Erb­bau­rechts. Ge­gen­stand des Er­werbs­vor­gangs ist das Erb­bau­recht mit noch künf­tig zu er­rich­ten­dem Gebäude, so­weit eine ent­spre­chende Her­stel­lungs­ver­pflich­tung der Veräußerer­seite (Erb­bau­rechts­ge­ber und ggf. mit ihm ver­bun­de­ner Drit­ter) be­steht. Dazu ist ne­ben dem Ab­schluss des Grundstücks­kauf­ver­trags (Erb­bau­rechts­ver­trag) auch der Ab­schluss ei­nes Bau­ver­trags mit der Veräußerer­seite er­for­der­lich; diese muss zi­vil­recht­lich zur Übe­reig­nung und Be­bau­ung ver­pflich­tet sein.

Beim Er­werb ei­nes noch zu be­bau­en­den Grundstücks sind die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage der Grund­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen, wenn das Grundstück von ei­ner zur Veräußerer­seite gehören­den Per­son mit be­stim­men­dem Ein­fluss auf das "Ob" und "Wie" der Be­bau­ung er­wor­ben wird. Ge­gen­stand des Er­werbs­vor­gangs ist in die­sem Fall das un­be­baute Grundstück. Für den Er­werb ei­nes Grundstücks im be­bau­ten Zu­stand (ein­heit­li­cher Er­werbs­ge­gen­stand) ist ty­pi­sch, dass der Er­wer­ber - im Ge­gen­satz zu einem Bau­herrn - in sei­nen Möglich­kei­ten, so­wohl den Grundstücks­verkäufer als auch den Bau­un­ter­neh­mer selbst zu be­stim­men, ein­ge­schränkt ist. Dem­ge­genüber ist eine Per­son, die zur Veräußerer­seite gehört und bei der Be­bau­ung mit­wirkt, in­dem sie das "Ob" und "Wie" der Be­bau­ung maßge­bend be­ein­flusst, grund­er­werb­steu­er­recht­lich nicht Er­wer­ber ei­nes un­be­bau­ten Grundstücks im Zu­stand der späte­ren Be­bau­ung, son­dern Bau­herr.

Das gilt auch, wenn diese Per­son nicht selbst das Grundstück veräußert oder Bau­leis­tun­gen er­bringt, son­dern das Bau­vor­ha­ben und/oder die Ver­mark­tung des be­bau­ten Grundstücks da­durch fördert, dass sie die Leis­tun­gen des Grundstücks­veräußer­ers und des Bau­un­ter­neh­mers zu ei­ner ein­heit­li­chen Ge­samt­leis­tung, dem Ver­kauf ei­nes be­bau­ten Grundstücks, zu­sam­menführt. Sie wirkt da­mit auf die für die Ein­heit­lich­keit des Er­werbs­ge­gen­stands ent­schei­dende Verknüpfung der ein­zel­nen Verträge hin. Letzt­lich sind dann, wenn eine zur Veräußerer­seite gehörende Per­son wie ein Bau­herr zu be­han­deln ist, beim Kauf des noch un­be­bau­ten Grundstücks durch diese Per­son die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Be­mes­sungs­grund­lage der Grund­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen. Das gilt auch, wenn ein Miterb­bau­rechts­an­teil ver­bun­den mit dem Son­der­ei­gen­tum an ei­ner Woh­nung er­wor­ben wird und der Er­wer­ber da­mit hin­sicht­lich der kon­kre­ten Be­bau­ung des Grundstücks recht­lich oder wirt­schaft­lich ge­bun­den war. Denn die Bin­dung be­ruht auf der Tätig­keit des Er­wer­bers als Bau­herr.

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