Ab 2020 gilt nach § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG die eingeschränkte Verrechnung von Verlusten aus der Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung und aus einem sonstigen Ausfall von Kapitalanlagen (sowie der Ausbuchung oder Übertragung wertloser Kapitalanlagen wie Aktien, Investmentfonds oder Zertifikaten) mit sonstigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Ab 2021 ist nach § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG außerdem die Verrechnung von Verlusten aus Termingeschäften (z.B. aus der Veräußerung, der Glattstellung oder dem Verfall von bedingten bzw. unbedingten Termingeschäften) beschränkt auf Gewinne aus Termingeschäften und vereinnahmte Stillhalterprämien. Der Verlustausgleich nach § 20 Abs. 6 Satz 5 und 6 EStG findet nur im Rahmen der Veranlagung statt. Ob diese Regelungen Bestand haben werden, wird vermutlich erst der BFH bzw. das BVerfG entscheiden.
Durch diese Verlustverrechnungsbeschränkungen haben sich Abgrenzungsfragen ergeben, die das BMF am 03.06.2021 mit einer Ergänzung des Anwendungsschreibens zur Abgeltungsteuer beantwortet. Die wichtigsten Aussagen sind:
- Optionsscheine und Zertifikate sind Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und keine Termingeschäfte.
- Laufende Erträge aus einem Zertifikat gehören zu den Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, es sei denn, es sind Teiltilgungen während der Laufzeit vorgesehen. Erfolgt bei diesen Zertifikaten zum Zeitpunkt der Endfälligkeit oder bei Knock-out Zertifikaten aufgrund des Knock-outs keine Zahlung, liegt ein steuerlich zu berücksichtigender veräußerungsgleicher Vorgang vor. Ein Verlust aus diesem veräußerungsgleichen Vorgang fällt ab 2020 unter § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG.
- Contracts for Differences (CFDs) sowie Optionen, Swaps oder Forwards sind Termingeschäfte (Rn. 9), so dass Verluste ab 2021 unter § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG fallen. Dies betrifft auch den wertlosen Verfall einer erworbenen Kauf- oder Verkaufsoption.
- Eine Veräußerung wertloser Wirtschaftsgüter liegt auch dann vor, wenn der Veräußerungspreis die tatsächlichen Transaktionskosten (die ggf. auf die Einnahmen aus der Veräußerung begrenzt werden) nicht übersteigt.
- Die ganze oder teilweise Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust. Die Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung liegt vor, wenn dem Gläubiger keine Möglichkeit zur Durchsetzung des Anspruchs offensteht. Nicht ausreichend ist die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners. Für die Verlustverrechnung gilt ab 2020 § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG.
- Der Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung steht einem Forderungsausfall gleich und führt ebenfalls zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust. Der Anerkennung des Verlusts steht die Freiwilligkeit des Verzichts nicht entgegen. Rn. 60a, wonach der nicht zurückgezahlte Teil des Nennwerts der Forderung einkommensteuerrechtlich unbeachtlich sein soll, wird aufgehoben.
- Die Einziehung wertloser Wertpapiere führt zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust. Ein Wertpapier ist wertlos, wenn es
- aufgrund der Insolvenz des Emittenten eingezogen,
- infolge der Herabsetzung des Kapitals ausgebucht oder
- infolge des Erreichens der Knock-out-Schwelle ausgebucht wurde.
- Für den Kapitalertragsteuerabzug und die Ausstellung von Steuerbescheinigungen gilt, dass für das Kalenderjahr 2021 Verluste aus ausgeknockten Zertifikaten, Verluste aus verfallenen Optionen und der Verlust aus einem vom Stillhalter gezahlten Barausgleich und Verluste aus ausgeknockten / verfallenen Optionsscheinen nicht mehr in den allgemeinen Verlusttopf eingestellt werden dürfen. Verluste aus dem wertlosen Verfall von anderen Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG sind ebenfalls entsprechend der bisherigen Verfahrensweise beim Kapitalertragsteuerabzug nicht im Verlusttopf für sonstige Verluste zu berücksichtigen.
- Für das Kalenderjahr 2020 konnten Verluste aus ausgeknockten Zertifikaten, Verluste aus verfallenen Optionen, der Verlust aus einem vom Stillhalter gezahlten Barausgleich und Verluste aus ausgeknockten / verfallenen Optionsscheinen in den Verlusttopf für sonstige Verluste eingestellt werden. Verluste aus dem wertlosen Verfall von anderen Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG waren entsprechend der bisherigen Verfahrensweise beim Kapitalertragsteuerabzug nicht im Verlusttopf für sonstige Verluste zu berücksichtigen.