Darunter ist ein Leistungsaustausch zu verstehen, der folgende Charakteristika aufweist:
- eine aktive Tätigkeit (= wertschöpfender Akt) durch das bilanzierende Unternehmen,
- ein am Markt erzieltes Leistungsentgelt und
- das Fehlen einer primären Veranlassung des Entgelts durch das Gesellschaftsverhältnis.
Bei konzerninternen Verrechnungen (Konzernumlagen) ist daher zu prüfen, ob Dienstleistungen, die eine Konzerngesellschaft für eine andere Konzerngesellschaft erbringt, abgerechnet werden, oder ob lediglich Aufwendungen, die einer Konzerngesellschaft im (Konzern-) Außenverhältnis entstehen, ohne Erbringung einer eigenen Dienstleistung an eine andere Konzerngesellschaft weiterbelastet werden. Umsatzerlöse liegen nur vor, wenn zumindest teilweise Dienstleistungen, beispielsweise aus der Übernahme der Finanzbuchhaltung oder aus Vermietungen an andere Konzerngesellschaften, erbracht werden. Die Abrechnung eines Bündels von Dienstleistungen im Wege einer von einem Verteilungsschlüssel abhängigen Umlage steht in einem solchen Fall der Erfassung als Umsatzerlös nicht entgegen. Werden vom bilanzierenden Unternehmen demgegenüber keine Dienstleistungen erbracht, hat ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfolgen.
Für die übrigen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung können sich im Rahmen einer Umgliederung Folgewirkungen ergeben. Entscheidend ist dabei, ob die Holding die Dienstleistungen durch den Einsatz fremder oder eigener Betriebsmittel erbracht hat.
Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (§ 275 Abs. 2 Nr. 5b HGB) wird der Einsatz eigener Betriebsmittel bzw. fremder Leistungen berücksichtigt. Werden eigene Mittel eingesetzt, dürfte eine Umgliederung von Konzernumlagen in die Umsatzerlöse keine Auswirkungen auf den Ausweis der geleisteten Aufwendungen mit sich bringen. Gehen hingegen Fremdleistungen in den innerkonzernlichen Leistungsaustausch ein, so ist eine Umgliederung zu den Aufwendungen für bezogene Leistungen denkbar. In diesem Fall muss eine externe Fremdleistung in einem wesentlichen bzw. prägenden Bestandteil zur Leistung des Unternehmens beitragen. Aufgrund dieser Unterscheidung ist eine einzelfallbezogene Überprüfung durchzuführen, um eine fundierte Entscheidung zur Umgliederung der Aufwendungen treffen zu können.
Beispiel
Die Konzernmutter mietet eine größere Liegenschaft an und vermietet diese jeweils zum Teil an ihre Tochtergesellschaften weiter. Neben der reinen Gebrauchsüberlassung übernimmt sie noch einen Empfangsservice, Instandhaltungsleistungen, Hausmeistertätigkeiten und die Pflege der Außenanlagen. Diese Leistungen sind durch einen entsprechenden Aufschlag auf die Miete, der auch einen Gewinnanteil für die Vermietungsleistung enthält, mit abgegolten. In diesem Fall sind die vorgenannten drei Kriterien sämtlich erfüllt. Die Mieteinnahmen sind daher nicht mehr als sonstige betriebliche Erträge, sondern als Umsatzerlöse auszuweisen. Die damit zusammenhängenden Mietaufwendungen, die bis zur Einführung des BilRUG als sonstige betriebliche Aufwendungen auszuweisen waren, sind nunmehr als Bezogene Leistungen auszuweisen, weil sie den prägenden Bestandteil der als Umsatzerlös ausgewiesenen Vermietungsleistung darstellen.
Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB) werden die Aufwendungen als Herstellungskosten zur Erzielung von Umsatzerlösen durch die erbrachte Leistung betrachtet. Diese Aufwendungen werden über den Betriebsabrechnungsbogen aufgeteilt und den Funktionsbereichen Herstellung, Vertrieb und Verwaltung zugeordnet.
