(Mindest-)Pensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Die Kläge­rin be­rech­nete dem­ent­spre­chend die jähr­li­chen Zuführun­gen zur Pen­si­onsrück­stel­lung je­weils un­ter An­satz des 60. Le­bens­jah­res. Durch einen Ge­sell­schaf­ter­wech­sel im Jahr 2002 war A seit­dem mit 60 Pro­zent an der Kläge­rin be­tei­ligt. Die Kläge­rin veränderte die Grund­la­gen für die Be­wer­tung der Pen­si­onsrück­stel­lung nicht. Im Rah­men ei­ner Außenprüfung für die Ge­schäfts­jahre 2002 bis 2004 blieb dies un­be­an­stan­det. Die Körper­schaft­steu­er­be­scheide und die Ge­wer­be­steu­er­mess­be­scheide bis ein­schließlich 2004 sind be­standskräftig und nicht mehr änder­bar.

Für das Streit­jahr 2005 führte die Kläge­rin der Pen­si­onsrück­stel­lung ein­kom­mens­wirk­sam den Be­trag von 117.189 € zu; bei einem Pen­si­ons­al­ter von 65 Jah­ren hätte die Zuführung 60.601 € be­tra­gen. Das Fi­nanz­amt ver­trat in ent­spre­chen­den Ände­rungs­be­schei­den die Auf­fas­sung, die Pen­si­onsrück­stel­lung sei auf­grund der zwi­schen­zeit­lich be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter­stel­lung des A auf das 65. Le­bens­jahr zu be­rech­nen und da­mit i.H.v. 461.213 € ein­kom­mens­wirk­sam auf­zulösen.

Das FG gab der hier­ge­gen er­ho­be­nen Klage über­wie­gend statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler er­kannt, dass eine Auflösung der Pen­si­onsrück­stel­lung zum 31.12. des Streit­jah­res und ein neuer An­satz nach Maßgabe ei­nes höheren Pen­si­ons­al­ters (65 Jahre) nicht in Be­tracht kom­men.

Der Um­stand, dass A im Jahr 2002 durch das Auf­sto­cken sei­ner Be­tei­li­gung zum be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin ge­wor­den ist, berührt den In­halt des ur­sprüng­li­chen Ver­sor­gungs­ver­spre­chens nicht. Bei der Er­mitt­lung des Teil­werts der Ver­pflich­tung ist die­ser Um­stand des­halb nicht min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Eine Kor­rek­tur der von der Kläge­rin an­ge­setz­ten Pen­si­onsrück­stel­lung zum 31.12. des Streit­jah­res kommt ebenso we­nig in Be­tracht wie eine Kor­rek­tur der Bi­lanz­ansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bi­lanz­be­rich­ti­gung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG) in der ers­ten of­fe­nen Schluss­bi­lanz (Bi­lanz des Streit­jah­res).

Nach ständi­ger BFH-Recht­spre­chung kann die Pen­si­ons­zu­sage ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zu Guns­ten ih­res Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführers we­gen § 8 Abs. 1 KStG nur in­so­weit zur Min­de­rung des steu­er­li­chen Ge­winns führen, als die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a EStG ein­ge­hal­ten sind. Darüber hin­aus kann die Zuführung zu ei­ner Pen­si­onsrück­stel­lung aus steu­er­recht­li­cher Sicht eine ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung (vGA) sein, die gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Ein­kom­men der ver­pflich­te­ten Ge­sell­schaft nicht min­dern darf, wenn/so­weit die Pen­si­ons­ver­pflich­tung nicht (aus­schließlich) durch das Dienst­verhält­nis zwi­schen der Ge­sell­schaft und dem Begüns­tig­ten, son­dern (zu­min­dest u.a.) durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst ist.

Während auf die­ser Grund­lage die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6a EStG "bi­lanz­in­terne Vor­aus­set­zun­gen" sind, gilt dies für die An­nahme ei­ner vGA nicht: Die Zuführun­gen zu ei­ner Rück­stel­lung für die Ver­bind­lich­keit aus ei­ner be­trieb­li­chen Ver­sor­gungs­zu­sage, die den Vor­ga­ben des § 6a EStG ent­spricht, aus steu­er­recht­li­chen Gründen aber als vGA zu be­han­deln sind, sind außer­halb der Bi­lanz dem Ge­winn hin­zu­zu­rech­nen. Ist eine Hin­zu­rech­nung un­ter­blie­ben und eine Ände­rung der be­tref­fen­den Steu­er­be­scheide nicht mehr möglich, können die rück­ge­stell­ten Beträge auf der Ebene der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nicht mehr als vGA berück­sich­tigt wer­den. Die Re­vi­sion macht gel­tend, die Pen­si­onsrück­stel­lung zum 31.12. des Streit­jah­res sei "be­reits dem Grunde nach zu hoch ge­bil­det", weil sie dem Pen­si­ons­al­ter für be­herr­schende Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer von 65 Jah­ren nicht ent­spre­che, was sich auf die Rück­stel­lungs­bil­dung nach § 6a EStG und da­mit "in­ner­bi­lan­zi­ell" aus­wirke. Dem ist nicht bei­zu­pflich­ten.

Ein Min­dest­pen­si­ons­al­ter für einen ver­sor­gungs­begüns­tig­ten Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer ist we­der den Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu ent­neh­men noch ist es Ge­gen­stand der Teil­wert­be­rech­nung des § 6a Abs. 3 EStG. Nach § 6a Abs. 3 S. 1 EStG darf eine Pen­si­onsrück­stel­lung höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung an­ge­setzt wer­den. Nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 3 EStG sind die bei der Pen­si­onsrück­stel­lung zu berück­sich­ti­gen­den Jah­res­beträge zu­grunde zu le­gen, die vom Be­ginn des Wirt­schafts­jah­res, in dem das Dienst­verhält­nis be­gon­nen hat, bis zu dem in der Pen­si­ons­zu­sage vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts des Ver­sor­gungs­fal­les rech­nungsmäßig auf­zu­brin­gen sind.

Un­ter Zu­grun­de­le­gung die­ser ge­setz­li­chen Vor­ga­ben und der am 15.1.1987 durch die Kläge­rin er­teil­ten Pen­si­ons­zu­sage ist im Streit­fall von dem Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les mit Voll­en­dung des 60. Le­bens­jah­res von A aus­zu­ge­hen. Hier­nach ist der Teil­wert der Pen­si­onsrück­stel­lung zu er­rech­nen.

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