Mittelbare Anteilsvereinigung bei "RETT-Blocker"

Am 15.12.2004, also vor dem Ak­ti­en­er­werb der Kläge­rin, war die C-KG gegründet wor­den. Kom­man­di­tis­tin mit ei­ner Be­tei­li­gung von 100 % am Ge­sell­schafts­vermögen wurde die B-Hol­ding und Kom­ple­mentärin mit ei­ner Be­tei­li­gung von 0 % die C-GmbH. Die B-Hol­ding leis­tete ihre Kom­man­dit­ein­lage durch Ein­brin­gung ei­nes Ge­schäfts­an­teils an der D-GmbH; nach der Ein­brin­gung war die C-KG zu 5,09 % an der D-GmbH be­tei­ligt. Die rest­li­chen An­teile an der D-GmbH von 94,91 % hielt wei­ter­hin die B-Hol­ding. Diese war auch zu 94,04 % an der C-GmbH be­tei­ligt; die wei­te­ren An­teile von 5,96 % an der C-GmbH hielt eine an­dere GmbH, de­ren An­teils­eig­ne­rin eine Bank zu 100 % war.

Das Fi­nanz­amt, in des­sen Be­zirk sich die ge­schäft­li­chen Ober­lei­tun­gen der grund­be­sit­zen­den D-GmbH und E-AG be­fan­den, bat die E-AG, we­gen der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Re­le­vanz des Ak­ti­en­er­werbs der Kläge­rin eine An­zeige zu er­stat­ten. Am 11.3.2005 zeigte die E-AG dem Fi­nanz­amt an, durch den An­teil­ser­werb habe in den nach­ge­ord­ne­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine steu­er­begründende mit­tel­bare Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a GrEStG statt­ge­fun­den. Eine An­lage zum Schrei­ben ent­hielt An­ga­ben zu den von der E-AG ge­hal­te­nen An­tei­len von min­des­tens 95 % an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und die Be­zeich­nung der die­sen gehören­den Grundstücke. Wei­tere grund­er­werb­steu­er­bare Sach­ver­halte, ins­be­son­dere eine An­teils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, seien nicht erfüllt wor­den.

Nach ei­ner Außenprüfung ver­trat das mit der Prüfung be­auf­tragte Fi­nanz­amt die Auf­fas­sung, dass der Er­werb der Ak­tien an der A-AG durch die Kläge­rin zu ei­ner An­teils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt habe. Für die Gründung und Zwi­schen­schal­tung der C-KG seien we­der wirt­schaft­li­che noch sonst be­acht­li­che außer­steu­er­li­che Gründe er­kenn­bar; in­so­weit sei von einem Miss­brauch recht­li­cher Ge­stal­tungsmöglich­kei­ten aus­zu­ge­hen. Dar­auf­hin stellte die Fi­nanz­behörde ge­genüber der Kläge­rin die Be­steue­rungs­grund­la­gen für eine am 1.3.2005 ver­wirk­lichte Ver­ei­ni­gung von An­tei­len an der A-AG fest. Der Fest­stel­lungs­be­scheid be­traf die inländi­schen Grundstücke, die der D-GmbH, der E-AG so­wie den von der E-AG ge­hal­te­nen Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten gehörten.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Die Kläge­rin hatte durch den Er­werb der Ak­tien an der A-AG den Tat­be­stand der An­teils­ver­ei­ni­gung gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG erfüllt.

Gehört zum Vermögen ei­ner Ge­sell­schaft ein inländi­sches Grundstück, un­ter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - so­weit eine Be­steue­rung nach Abs. 2a der Vor­schrift nicht in Be­tracht kommt - ein Rechts­ge­schäft, das den An­spruch auf Über­tra­gung ei­nes oder meh­re­rer An­teile der Ge­sell­schaft begründet, wenn durch die Über­tra­gung un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der An­teile der Ge­sell­schaft in der Hand des Er­wer­bers ver­ei­nigt wer­den würden. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG un­ter­liegt der Steuer auch die un­mit­tel­bare oder mit­tel­bare Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 95 % der An­teile der Ge­sell­schaft, wenn kein schuld­recht­li­ches Ge­schäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­aus­ge­gan­gen ist.

Die Steu­er­bar­keit wird nur durch den Er­werb des letz­ten An­teils aus­gelöst. Da­bei ist der Vor­gang, der zum Er­werb die­ses An­teils führt, zwar das die Steuer auslösende Mo­ment. Ge­gen­stand der Steuer ist aber nicht der An­teil­ser­werb als sol­cher, son­dern die durch ihn begründete Zu­ord­nung von min­des­tens 95 % der An­teile in ei­ner Hand. Mit dem An­teil­ser­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­nige, in des­sen Hand sich die An­teile ver­ei­ni­gen, so be­han­delt, als habe er die Grundstücke von der Ge­sell­schaft er­wor­ben, de­ren An­teile sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen. Die An­teils­ver­ei­ni­gung kann auch da­durch er­fol­gen, dass der Er­wer­ber die An­teile an der grund­be­sit­zen­den Ge­sell­schaft teils un­mit­tel­bar und teils mit­tel­bar er­wirbt.

Bei ei­ner zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar an ei­ner grund­be­sit­zen­den Ge­sell­schaft be­tei­ligt ist, ist als An­teil i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 u. Nr. 2 GrEStG - wie bei ei­ner zwi­schen­ge­schal­te­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schaft - die Be­tei­li­gung am Ge­sell­schafts­ka­pi­tal und nicht die sa­chen­recht­li­che Be­tei­li­gung am Ge­samt­hands­vermögen maßge­bend. Die Be­tei­li­gung am Ge­sell­schafts­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­telt, so­weit sie min­des­tens 95 % beträgt, die recht­li­che Möglich­keit für den be­tei­lig­ten Ge­sell­schaf­ter, den Wil­len in der Per­so­nen­ge­sell­schaft in grund­er­werb­steu­er­recht­lich er­heb­li­cher Weise durch­zu­set­zen.

Diese Möglich­keit hat der Ge­sell­schaf­ter auch in Be­zug auf nach­ge­ord­nete Ge­sell­schaf­ten, an de­nen die Per­so­nen­ge­sell­schaft wie­derum zu min­des­tens 95 % be­tei­ligt ist. Die Be­tei­li­gung an die­sen Ge­sell­schaf­ten ist un­mit­tel­bar der Per­so­nen­ge­sell­schaft und mit­tel­bar de­ren Ge­sell­schaf­ter zu­zu­rech­nen. Für die Zu­rech­nung zum qua­li­fi­ziert be­tei­lig­ten Ge­sell­schaf­ter ist un­er­heb­lich, dass an der zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft wei­tere Ge­sell­schaf­ter mit einem Ka­pi­tal­an­teil von we­ni­ger als 5 % oder ka­pi­talmäßig über­haupt nicht be­tei­ligt sind.

Ein An­teil­ser­werb, der zu ei­ner mit­tel­ba­ren An­teils­ver­ei­ni­gung i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG bei­tra­gen oder führen kann, setzt bei ei­ner zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar an ei­ner grund­be­sit­zen­den Ge­sell­schaft be­tei­ligt ist, vor­aus, dass dem Er­wer­ber nach dem An­teil­ser­werb min­des­tens 95 % der Be­tei­li­gung am Ge­sell­schafts­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu­zu­rech­nen sind. Ist diese Vor­aus­set­zung erfüllt, sind auch die un­mit­tel­ba­ren und mit­tel­ba­ren Be­tei­li­gun­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft an den grund­be­sit­zen­den Ge­sell­schaf­ten dem An­teil­ser­wer­ber mit­tel­bar zu­zu­rech­nen.

Die durch Art. 26 des Ge­set­zes vom 26.6. 2013 (BGBl I 2013, 1809) er­folgte Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Er­werbs­vorgänge nach dem 6.6.2013 an­zu­wen­den ist, recht­fer­tigt keine an­dere Be­ur­tei­lung der Zu­rech­nung von An­tei­len an zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten für die Zeit da­vor recht­fer­tigt. Denn mit der Einführung der wirt­schaft­li­chen Be­tei­li­gung als Anknüpfungs­punkt für die Grund­er­werb­steuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sol­len ins­be­son­dere Er­werbs­vorgänge mit sog. Real Es­tate Trans­fer Tax-Blo­cker-Struk­tu­ren (RETT-Blo­cker) der Be­steue­rung un­ter­wor­fen wer­den. Die neue Re­ge­lung stellt des­halb auf die un­mit­tel­bare oder/und mit­tel­bare Be­tei­li­gung am Ka­pi­tal oder am Vermögen ei­ner Ge­sell­schaft ab. Da­mit gilt nicht die sa­chen­recht­li­che Be­tei­li­gung. Viel­mehr sol­len alle Be­tei­li­gun­gen am Ka­pi­tal oder am Vermögen ei­ner Ge­sell­schaft rechts­form­neu­tral an­tei­lig zu berück­sich­ti­gen sein.

Die mit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. ver­bun­dene In­ten­tion des Ge­setz­ge­bers schließt es je­doch nicht aus, be­reits für frühere An­teil­ser­werbe auch bei ei­ner zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft - wie bei ei­ner zwi­schen­ge­schal­te­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schaft - auf die Be­tei­li­gung am Ge­sell­schafts­ka­pi­tal ab­zu­stel­len. In­so­weit wer­den mit­tel­bare Be­tei­li­gun­gen an grund­be­sit­zen­den Ge­sell­schaf­ten im Rah­men des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechts­form­neu­tral be­han­delt. Wenn der Se­nat im Ur­teil v. 8.8.2001 (Az.: II R 66/98) noch zu ei­ner An­teils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der für 1989 gel­ten­den Fas­sung ent­schie­den hat, dass bei ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft, die an ei­ner an­de­ren Ge­sell­schaft be­tei­ligt ist, die ge­samthände­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung am Ge­sell­schafts­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft für eine Zu­rech­nung der An­teile an der an­de­ren Ge­sell­schaft maßgeb­lich sein soll. So hält er an die­ser Rechts­auf­fas­sung nun nicht mehr fest.

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