Neues zur Umsatzbesteuerung von Aufsichtsratsmitgliedern

Was bisher geschah - Worum geht es?

Mit Schrei­ben vom 08.07.2021 hat das BMF auf die Recht­spre­chung des EuGH (Rechts­sa­che IO, Ur­teil vom 13.06.2019, C-420/18) und BFH (Ur­teil vom 27.09.2019, Az. V R 23/19) rea­giert und seine Auf­fas­sung zur Un­ter­neh­merei­gen­schaft von Auf­sichts­rats­mit­glie­dern um­fas­send geändert (siehe dazu be­reits un­se­ren Um­satz­steuer-News­let­ter vom 22.07.2021).

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Zu­vor war das BMF da­von aus­ge­gan­gen, dass ein Mit­glied ei­nes Auf­sichts­rats seine Tätig­keit grundsätz­lich selbständig ausübt und da­mit Un­ter­neh­mer ist. Nach den geänder­ten Recht­spre­chungs- und Ver­wal­tungs­grundsätzen ist dem­ge­genüber eine selbständige Tätig­keit des Auf­sichts­rats­mit­glie­des nur dann an­zu­neh­men, wenn das Mit­glied ein Vergütungs­ri­siko trägt. Bei rei­nen Fest­vergütun­gen ist das Auf­sichts­rats­mit­glied fortan un­selbständig tätig. Be­steht die Vergütung hin­ge­gen aus fes­ten und va­ria­blen Vergütungs­be­stand­tei­len, ist von ei­ner wurde mit dem BMF-Schrei­ben eine 10%-Grenze im­ple­men­tiert. Da­nach ist dann von ei­ner selbständi­gen Tätig­keit aus­zu­ge­hen, wenn der va­ria­ble Vergütungs­an­teil über 10 % der Ge­samt­vergütung liegt.

Die Re­ge­lun­gen des Schrei­bens vom 08.07.2021 wa­ren in al­len of­fe­nen Fällen an­zu­wen­den. Zur Ver­mei­dung von Überg­angs­pro­ble­men wurde je­doch eine Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung auf­ge­nom­men. Da­nach wurde es nicht be­an­stan­det, wenn für bis ein­schließlich 31.12.2021 er­brachte Leis­tun­gen die bis­her gel­ten­den Grundsätze an­ge­wen­det wur­den. Im Zu­sam­men­hang mit die­ser Überg­angs­re­ge­lung wurde in der Fach­welt dis­ku­tiert, auf wel­chen Zeit­punkt für die Be­stim­mung des Leis­tungs­zeit­punkts der Tätig­keit der Auf­sichts­rats­mit­glie­der ab­zu­stel­len ist. Denn nach der bis­lang gel­ten­den herr­schen­den Mei­nung wa­ren Vergütun­gen das Ge­schäfts­jahr 2021 be­tref­fend (so­fern dies dem Ka­len­der­jahr ent­spricht) nicht mehr von der Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung ge­deckt.

Kernaussagen des vorliegenden BMF-Schreibens

Zum Leis­tungs­zeit­punkt der Auf­sichts­ratstätig­keit so­wie zur Be­stim­mung des va­ria­blen Vergütungs­an­teils bei sog. Misch­vergütun­gen nimmt das BMF nun mit Schrei­ben vom 29.03.2022 Stel­lung (Un­ter­neh­merei­gen­schaft von Auf­sichts­rats­mit­glie­dern; Klärung wei­te­rer Fra­gen zum BMF-Schrei­ben vom 08.07.2021).

1. Kernaussage: Aufgabe der bisherigen Rechtsauffassung zum Leistungszeitpunkt

Bis­lang ging das BMF da­von aus, dass Mit­glie­der des Auf­sichts­rats ihre Leis­tun­gen um­satz­steu­er­recht­lich in der Re­gel erst mit Ab­schluss der Haupt­ver­samm­lung er­brin­gen. Hin­ter­grund war, dass nach bis­he­ri­ger Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung das Mit­glied des Auf­sichts­rats zum Ende ei­nes Ge­schäfts­jah­res erst einen Teil der ihm auf­er­leg­ten Auf­ga­ben er­le­digt ha­ben konnte (vgl. BMF-Schrei­ben vom 15.09.1980). Mit Schrei­ben vom 29.03.2007 wurde die­ses BMF-Schrei­ben zwar for­mell auf­ge­ho­ben, dies be­ruhte aber al­lein auf ver­wal­tungsöko­no­mi­schen Gründen und be­deu­tete keine Auf­gabe der bis­he­ri­gen Rechts­auf­fas­sung.

Mit dem nun vor­lie­gen­den BMF-Schrei­ben hält das BMF ausdrück­lich nicht länger an die­ser Rechts­auf­fas­sung fest. Viel­mehr soll nun­mehr maßgeb­li­cher Leis­tungs­zeit­punkt für die all­ge­meine Tätig­keit des Auf­sichts­rats­mit­glieds der Ab­lauf des Ge­schäfts­jah­res der Ge­sell­schaft sein (vgl. A 2.2. Abs. 3a Satz 8 UStAE NEU).

Erhält das Auf­sichts­rats­mit­glied teil­nah­me­abhängige Sit­zungs­gel­der und Aus­la­gen­er­satz, wer­den zu­dem vor­ge­la­gerte Teil­leis­tungs­zeiträume fin­giert. Denn fortan soll der maßgeb­li­che Leis­tungs­zeit­punkt der Sit­zungs­tag sein (vgl. A 2.2. Abs. 3a Satz 9 UStAE NEU).

Gleich­zei­tig im­ple­men­tiert das BMF im Hin­blick auf die geänderte Sicht­weise zum Leis­tungs­zeit­punkt eine Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung. Da­nach wird es für Ge­schäfts­jahre der Ge­sell­schaft, die vor dem 01.01.2022 en­den, nicht be­an­stan­det, wenn als Leis­tungs­zeit­punkt für die all­ge­meine Tätig­keit als Mit­glied ei­nes Auf­sichts­rats die Teil­nahme an der Haupt­ver­samm­lung mit dem Ziel der Ent­las­tung zu Grunde ge­legt wird.

Hin­weis: Die bis­he­rige Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ori­en­tierte sich an dem Grund­satz, dass eine Leis­tung erst dann er­bracht ist, wenn sie voll­en­det ist. Da zu den Kern­auf­ga­ben des Auf­sichts­rats­gre­mi­ums u. a. die Vor­be­rei­tung der Haupt­ver­samm­lung gehört, konnte die Leis­tung erst zu die­sem Zeit­punkt er­bracht wer­den. Zu­dem lehnte die Fi­nanz­ver­wal­tung man­gels Teil­bar­keit der Leis­tung das Vor­lie­gen von Teil­leis­tun­gen ab.

Über das nun vor­lie­gende BMF-Schrei­ben fin­giert die Fi­nanz­ver­wal­tung et­waige vor­ge­la­gerte Leis­tungs­zeit­punkte. So­weit Sit­zungs­gel­der aus­be­zahlt wer­den, die häufig erst zur An­nahme ei­ner un­ter­neh­me­ri­schen Leis­tung der Mit­glie­der des Gre­mi­ums führen, wer­den zu­dem Teil­leis­tun­gen fin­giert. Ob diese geänderte Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ei­ner ge­richt­li­chen Überprüfung stand­hal­ten würde, wird sich in Zu­kunft zei­gen.

Was bedeutet das konkret in der Praxis?

Vergütun­gen das Ge­schäfts­jahr 2021 (mit Ge­schäfts­jah­res­ende vor dem 01.01.2022) be­tref­fend:

• Für die um­satz­steu­er­li­che Be­ur­tei­lung der Tätig­kei­ten von Auf­sichtsräten ist nun­mehr die Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung gemäß BMF-Schrei­ben vom 08.07.2021 an­wend­bar. D.h. Auf­sichts­rats­mit­glie­der können un­abhängig vom Vor­lie­gen va­ria­bler Vergütungs­be­stand­teile für ihre Tätig­kei­ten als Un­ter­neh­mer be­han­delt wer­den und den Ge­sell­schaf­ten steht aus ent­spre­chen­den Ab­rech­nun­gen über die Auf­sichts­ratstätig­keit der Vor­steu­er­ab­zug zu.

• Ist man hin­ge­gen man­gels va­ria­bler Vergütung oder va­ria­bler Vergütungs­be­stand­teile be­reits für die Auf­sichts­rats­leis­tun­gen das Ge­schäfts­jahr 2021 be­tref­fend von der nicht un­ter­neh­me­ri­schen Tätig­keit des Auf­sichts­ra­tes aus­ge­gan­gen, be­steht kein Hand­lungs­be­darf, denn die durch das BMF auf­ge­stell­ten Grundsätze sind grundsätz­lich in al­len of­fe­nen Fällen an­zu­wen­den.

Vergütun­gen der Ge­schäfts­jahre 2022 ff. (mit Ge­schäfts­jah­res­ende nach dem 01.01.2022) be­tref­fend:

Zu be­ach­ten ist, dass die nach­ste­hen­den Ausführun­gen nur für die Fälle gel­ten, in de­nen das Auf­sichts­rats­mit­glied auf­grund der Vergütungs­struk­tur als selbständig zu qua­li­fi­zie­ren ist. Im Falle der Nicht­selbständig­keit hin­ge­gen fehlt es be­reits an ei­ner un­ter­neh­me­ri­schen Tätig­keit, so dass es auf die Frage des Leis­tungs­zeit­punk­tes man­gels Leis­tung im um­satz­steu­er­li­chen Sinne nicht an­kommt.

• So­fern die Vergütung im lau­fen­den Ge­schäfts­jahr aus­be­zahlt wird, dürfte die geänderte Rechts­auf­fas­sung re­gelmäßig zu kei­nen Ände­run­gen der um­satz­steu­er­li­chen Be­hand­lung führen. Für all­ge­meine Vergütungs­be­stand­teile, mit Aus­nahme der teil­nah­me­abhängi­gen Sit­zungs­gel­der, bleibt es bei der Um­satz­ver­steue­rung nach An­zah­lungs­grundsätzen. So­wohl die Um­satz­steuer des Auf­sichts­ra­tes als auch das Vor­steu­er­ab­zugs­recht der Ge­sell­schaft ent­ste­hen erst in der Vor­an­mel­dungs­pe­riode der Aus­zah­lung des Vergütungs­be­stand­teils.

• Vor­sicht ist je­doch bei teil­nah­me­abhängi­gen Sit­zungs­gel­dern ge­bo­ten, wenn das Mit­glied des Auf­sichts­rats­gre­mi­ums seine Umsätze nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten ver­steu­ert. In die­sem Fall ent­steht die Um­satz­steuer be­reits mit Ab­lauf der Vor­an­mel­dungs­pe­riode, in der die je­wei­lige Sit­zung statt­ge­fun­den hat. Pro­zess­sei­tig ist da­her eine zeit­nahe Ab­rech­nung des Sit­zungs­gel­des und ei­nes mögli­chen Aus­la­gen­er­sat­zes si­cher­zu­stel­len. Dies gilt grundsätz­lich auch dann, wenn die Ab­rech­nung nicht durch das Auf­sichts­rats­mit­glied, son­dern durch die Ge­sell­schaft im sog. Gut­schrif­ten­ver­fah­ren er­folgt. Hier­auf soll­ten be­trof­fene Auf­sichtsräte hin­ge­wie­sen und ge­mein­sam ein Pro­zess im­ple­men­tiert wer­den, der eine Ver­steue­rung nach den neuen Ver­wal­tungs­grundsätzen ermöglicht.

• Ver­steu­ert das Auf­sichts­rats­mit­glied seine Umsätze hin­ge­gen nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (sog. Ist-Ver­steue­rung), ent­steht die Um­satz­steuer erst mit Ver­ein­nah­mung der Ent­gelte. In­so­fern be­steht pro­zess­sei­tig trotz geänder­ter Ver­wal­tungs­auf­fas­sung kein un­mit­tel­ba­rer Hand­lungs­be­darf.

• Pro­ble­ma­ti­sch im Lichte der geänder­ten Ver­wal­tungs­auf­fas­sung dürfte zukünf­tig auch die Ab­wick­lung der Fälle sein, in de­nen Auf­sichts­rats­mit­glie­der im Quar­tal bei­spiels­weise ne­ben der an­tei­li­gen Aus­zah­lung des fi­xen Vergütungs­be­stand­teils auch Sit­zungs­gel­der aus­be­zahlt be­kom­men. Während für ers­tere An­zah­lungs­grundsätze gel­ten dürf­ten, würden die Sit­zungs­gel­der auf­grund des fik­ti­ven Leis­tungs­zeit­punk­tes zu ei­ner vor­ge­la­ger­ten Um­satz­ver­steue­rung führen. Zur Ver­mei­dung von Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flik­ten und wei­te­ren Fra­ge­stel­lun­gen (bspw. der kor­rek­ten Rech­nungs­stel­lung) soll­ten zukünf­tig ge­trennte Ab­rech­nungs­do­ku­mente er­teilt wer­den.

• Zu be­ach­ten ist, dass diese Grundsätze be­reits für lau­fende Vergütun­gen das ak­tu­elle Ge­schäfts­jahr be­tref­fend zu berück­sich­ti­gen sind. Das vor­lie­gende BMF-Schrei­ben sollte also ge­nutzt wer­den, mögli­chen Hand­lungs­be­darf zu eru­ie­ren und zeit­nah in die Ab­stim­mung mit be­trof­fe­nen Auf­sichtsräten zu ge­hen.

• Darüber hin­aus sind Aus­wir­kun­gen im Hin­blick auf nach­ge­la­gerte Vergütungs­be­stand­teile das ab­ge­lau­fene Ge­schäfts­jahr be­tref­fend denk­bar. Wer­den diese erst nach Ab­lauf des Ge­schäfts­jah­res für das vor­an­ge­gan­gene Ge­schäfts­jahr aus­ge­zahlt, kann dies auf­grund der fik­ti­ven Vor­ver­la­ge­rung des Leis­tungs­zeit­punk­tes dazu führen, dass die Um­satz­steuer fortan auf den Ab­schluss des Ge­schäfts­jah­res zu schätzen und durch das Auf­sichts­rats­mit­glied ab­zuführen ist. Er­leich­te­run­gen können sich wie­derum nur bei sog. Ist-Ver­steu­erern er­ge­ben, denn dann ist für die Ent­ste­hung der Um­satz­steuer die Ver­ein­nah­mung der Vergütung und nicht der Leis­tungs­zeit­punkt maßgeb­lich.

2. Kernaussage: Einzelheiten zur Beurteilung von Mischvergütungen

Darüber hin­aus greift das BMF Zwei­fels­fra­gen zur Berück­sich­ti­gung der va­ria­blen Vergütungs­be­stand­teile für die Be­ur­tei­lung der selbständi­gen Tätig­keit der Auf­sichts­rats­mit­glie­der auf:

• Bei der Prüfung der 10 %-Grenze sind grundsätz­lich alle Vergütungs­be­stand­teile zu berück­sich­ti­gen, die für die Leis­tun­gen ge­zahlt wer­den, die in dem be­tref­fen­den Ge­schäfts­jahr der Ge­sell­schaft aus­geführt wer­den (vgl. A 2.2. Abs. 3a Satz 7 UStAE NEU).

• Zu berück­sich­ti­gen sind grundsätz­lich alle Vergütungs­be­stand­teile, die dem Auf­sichts­rats­mit­glied ge­ne­rell für seine Leis­tun­gen das Ge­schäfts­jahr be­tref­fend aus­be­zahlt wer­den können (vgl. A 2.2. Abs. 3a Satz 10 UStAE NEU). Für die Be­ur­tei­lung, ob die Tätig­keit selbständig ausgeübt wird, sind also auch die Sit­zungs­gel­der als va­ria­ble Vergütungs­kom­po­nente zu berück­sich­ti­gen, die man­gels Teil­nahme tatsäch­lich nicht zur Aus­zah­lung kom­men.

• Maßgeb­li­cher Zeit­punkt für die Prüfung der 10%-Grenze soll der Be­ginn des Ge­schäfts­jah­res sein und nachträgli­che Ände­run­gen sol­len dem­ent­spre­chend un­berück­sich­tigt blei­ben (vgl. A 2.2. Abs. 3a Satz 11 UStAE NEU).

Hin­weis: Diese Klar­stel­lung durch die Fi­nanz­ver­wal­tung ist grundsätz­lich zu begrüßen und un­se­res Er­ach­tens sach­ge­recht, da hierüber un­terjährige Sta­tusände­run­gen im Hin­blick auf die Un­ter­neh­merei­gen­schaft des Auf­sichts­rats­mit­glieds ver­mie­den wer­den können. An­de­ren­falls könnte abhängig von der tatsäch­li­chen Teil­nahme und Aus­zah­lung der va­ria­blen Vergütungs­be­stand­teile die Tätig­keit nachträglich als nicht un­ter­neh­me­ri­sch zu qua­li­fi­zie­ren sein.

Was bedeutet das konkret in der Praxis?

• Pro­ble­ma­ti­sch könn­ten je­doch die Fälle wer­den, in de­nen un­terjährig nachträglich wei­tere Vergütungs­be­stand­teile fest­ge­legt wer­den, die zu ei­ner Um­qua­li­fi­zie­rung der Auf­sichts­ratstätig­keit führen würden. Grundsätz­lich ent­schei­det die Haupt­ver­samm­lung über die Vergütun­gen der Mit­glie­der des Kon­troll­gre­mi­ums, so dass nachträgli­che Ände­run­gen der Vergütungs­struk­tur für das lau­fende Ge­schäfts­jahr durch­aus denk­bar sind. Haupt­ver­samm­lun­gen fin­den re­gelmäßig nicht zu Be­ginn ei­nes Ge­schäfts­jah­res statt, so dass diese Vergütungs­kom­po­nen­ten nach Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung fortan un­berück­sich­tigt blei­ben würden.

• In­so­fern gibt das BMF-Schrei­ben eine Rich­tung vor. Gleich­wohl soll­ten sich, da es sich hier­bei um eine reine Ver­wal­tungs­auf­fas­sung han­delt, die Ge­sell­schaft und die be­trof­fe­nen Auf­sichts­rats­mit­glie­der ins­be­son­dere bei der nachträgli­chen Ver­ein­ba­rung ho­her va­ria­bler Vergütungs­kom­po­nen­ten oder dem un­terjähri­gen Weg­fall sel­bi­ger hin­sicht­lich der wei­te­ren Vor­ge­hens­weise ins Ver­neh­men set­zen.

Was ist jetzt zu beachten?

Auf­grund der An­nahme der Fi­nanz­ver­wal­tung zu den un­ter­schied­li­chen Leis­tungs­zeit­punk­ten für die Er­brin­gung der Leis­tung von Auf­sichts­rats­mit­glie­dern (Ab­lauf des Ge­schäfts­jah­res der Ge­sell­schaft so­wie Ter­mine der Auf­sichts­rats­sit­zung) und der Klar­stel­lun­gen zur 10 %-Grenze, soll­ten die um­satz­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen fol­gen­der Umstände im Lichte der neuen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung geprüft wer­den:

• Ent­hal­ten die Auf­sichts­rats­vergütun­gen für 2022 va­ria­ble Vergütungs­be­stand­teile? Wie hoch ist de­ren An­teil?

• La­gen die Ver­ein­ba­run­gen zu va­ria­blen Vergütun­gen be­reits zu Be­ginn des Ge­schäfts­jah­res vor?

• Zu wel­chem Zeit­punkt wer­den die ein­zel­nen Vergütungs­be­stand­teile an die Auf­sichtsräte aus­ge­zahlt? Wer­den teil­nah­me­abhängige Sit­zungs­gel­der aus­be­zahlt? Erhält das Auf­sichts­rats­mit­glied auch Aus­la­gen­er­satz?

• Ver­steu­ern die be­trof­fe­nen, also un­ter­neh­me­ri­sch täti­gen, Auf­sichts­rats­mit­glie­der ihre Umsätze nach ver­ein­bar­ten oder ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten?

• Wer­den nach Ge­schäfts­jah­res­ende noch Aus­zah­lun­gen getätigt?

• Nach der Haut­ver­samm­lung: Ha­ben sich auf­grund der Haupt­ver­samm­lung nachträgli­che oder wer­den sich zukünf­tig Ände­run­gen an der Vergütung der Auf­sichts­rats­mit­glie­der er­ge­ben?

• Gibt es Vergütungs­pro­gramme für Auf­sichts­rats­mit­glie­der, die zu Aus­zah­lun­gen in ver­schie­de­nen Pe­rio­den führen?

Spre­chen Sie uns gerne an, so­fern Sie die neue Ver­laut­ba­rung des BMF zum An­lass neh­men möch­ten, die um­satz­steu­er­li­che Be­hand­lung der Auf­sichts­rats­vergütun­gen in Ih­rem Un­ter­neh­men ei­ner Überprüfung zu un­ter­zie­hen und Ih­ren kon­kre­ten Hand­lungs­be­darf zu er­mit­teln.