Geplante Neufassung der Wegzugsbesteuerung

Der Ent­wurf enthält – wie im Fol­gen­den dar­ge­stellt – eine er­heb­li­che Ver­schärfung der bis­he­ri­gen Re­ge­lun­gen zur Weg­zugs­be­steue­rung i. S. d. § 6 AStG. Die neuen Re­ge­lun­gen sol­len wohl rück­wir­kend zum 1.1.2020 An­wen­dung fin­den.

Grundsätzliches zur Wegzugsbesteuerung i. S. d. § 6 AStG

Die Weg­zugs­be­steue­rung i. S. d. § 6 AStG soll die Be­steue­rung der im In­land ent­stan­de­nen Wert­stei­ge­run­gen (stille Re­ser­ven) von Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len i. S. d. § 17 EStG si­cher­stel­len (sog. Ent­stri­ckungs­be­steue­rung). Un­ter § 17 EStG fal­len aus­schließlich im Pri­vat­vermögen ge­hal­tene Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­teile, die i. d. R. ei­ner Be­tei­li­gung i. H. v. min­des­tens 1 % des Nenn­ka­pi­tals ent­spre­chen. Wer­den die An­teile in einem Be­triebs­vermögen ge­hal­ten oder han­delt es sich um ein­brin­gungs­ge­bo­rene An­teile i. S. d. § 21 Um­wStG 1995, gel­ten hin­ge­gen an­dere Ent­stri­ckungs­nor­men (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG oder § 27 Abs. 3 Nr. 3 Um­wStG).
 
§ 6 Abs. 1 AStG fin­giert im Weg­zugs­fall eine Veräußerung der An­teile und führt da­mit eine Rea­li­sa­tion der stil­len Re­ser­ven her­bei, die grundsätz­lich zu 60 % steu­er­pflich­tig ist (Tei­leinkünf­te­ver­fah­ren). Wert­min­de­run­gen (stille Las­ten) von im Pri­vat­vermögen ge­hal­te­nen Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len las­sen sich durch bloßen Weg­zug steu­er­lich hin­ge­gen nicht rea­li­sie­ren.

Erweiterter Anwendungsbereich der Wegzugsbesteuerung

Der ak­tu­elle Ent­wurf des ATAD­UmsG er­wei­tert den persönli­chen An­wen­dungs­be­reich der Weg­zugs­be­steue­rung er­heb­lich. Da­nach genügt es für die Weg­zugs­be­steue­rung in persönli­cher Hin­sicht be­reits, wenn die einen der Weg­zug­stat­bestände erfüllende Per­son in­ner­halb der letz­ten zwölf Jahre min­des­tens sie­ben Jahre in Deutsch­land un­be­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig war. Für den sach­li­chen An­wen­dungs­be­reich der Weg­zugs­be­steue­rung sieht der Re­fe­ren­ten­ent­wurf – über eine Kon­kre­ti­sie­rung der Zeit­punkte der ge­setz­li­chen Veräußerungs­fik­tio­nen hin­aus – keine we­sent­li­chen Ände­run­gen vor.

Zum Teil erheblich verschärfte Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung

Stun­dungs­re­ge­lung

Als we­sent­lichste Ände­rung im Re­gime der Weg­zugs­be­steue­rung sieht der Re­fe­ren­ten­wurf die Ab­schaf­fung der pri­vi­le­gier­ten Steu­er­stun­dung für EU-/EWR-Weg­zugs­sach­ver­halte vor. Die Steu­er­stun­dung soll beim Weg­zug in EU/EWR-Staa­ten nach den­sel­ben – aber nun neu ge­fass­ten – Re­geln wie beim Weg­zug in Dritt­staa­ten er­fol­gen („One-Fits-All-Lösung“).

Die Neu­re­ge­lung enthält im Ver­gleich zur bis­he­ri­gen, nur für den Weg­zug in Dritt­staa­ten gel­ten­den Re­ge­lung des § 6 Abs. 4 AStG ei­ner­seits ge­wisse Er­leich­te­run­gen hin­sicht­lich des Stun­dungs­zeit­raums und der Ver­zin­sung: Der Steu­er­pflich­tige soll – auf An­trag – die Steu­er­schuld statt bis­her in fünf, nun­mehr in sie­ben glei­chen Jah­res­ra­ten ent­rich­ten dürfen (§ 6 Abs. 4 S. 1 bis 3 AStG-E). Eine Ver­zin­sung schließt der Re­fe­ren­ten­ent­wurf nun ex­pli­zit aus (§ 6 Abs. 4 S. 4 AStG-E).

An­de­rer­seits ist nicht un­pro­ble­ma­ti­sch, dass nach dem Re­fe­ren­ten­ent­wurf von der Fi­nanz­behörde im Ge­gen­zug für die Stun­dungs­gewährung „(…)in der Re­gel (…)“ eine Si­cher­heits­leis­tung ge­for­dert wer­den soll (§ 6 Abs. 4 S. 2 AStG-E). Die Kos­ten für die Leis­tung von Si­cher­hei­ten tref­fen al­lein den Steu­er­pflich­ti­gen (vgl. Ab­schnitt 1 S. 4 AEAO zu §§ 241 bis 248). Im Re­gel­fall wird der Steu­er­pflich­tige außer den gemäß § 6 AStG ent­strick­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len über keine wei­te­ren Wirt­schaftsgüter verfügen, die dem Fi­nanz­amt ein hin­rei­chen­des Maß an Si­cher­heit für den ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruch bie­ten. Der Steu­er­pflich­tige hat al­ler­dings kei­nen An­spruch dar­auf, dass das Fi­nanz­amt die An­teile auch tatsäch­lich als Si­cher­hei­ten ak­zep­tiert. Dies ist grundsätz­lich eine Er­mes­sens­ent­schei­dung (§ 245 S. 1 AO), bei der das Fi­nanz­amt auch die i. d. R. nicht leichte Ver­wert­bar­keit der An­teile berück­sich­ti­gen muss (§ 245 S. 2 AO). Für den Steu­er­pflich­ti­gen wird durch das grundsätz­li­che Be­si­che­rungs­er­for­der­nis so­mit eine zusätz­li­che Hürde zur In­an­spruch­nahme der Stun­dungs­re­ge­lung ge­schaf­fen.

Zu­dem wird der Ka­ta­log der Gründe für den Wi­der­ruf der Steu­er­stun­dung er­heb­lich aus­ge­wei­tet und um­fasst nun­mehr jed­wede Über­tra­gung der be­steu­er­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­teile (§ 6 Abs. 4 S. 6 AStG-E). Da­von aus­ge­nom­men sind le­dig­lich un­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen von To­des we­gen (§ 6 Abs. 4 S. 6 AStG-E). Nach die­ser Neu­re­ge­lung führt bspw. die bloße Schen­kung der der Weg­zugs­be­steue­rung un­ter­wor­fe­nen Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­teile zur so­for­ti­gen Fällig­keit der ge­schul­de­ten Steuer. Eben­falls stun­dungs­schädlich soll nun auch grundsätz­lich die Über­schrei­tung ei­nes Ge­samt­vo­lu­men an Ge­winn­aus­schüttun­gen bzw. Ein­la­genrück­gewähr i. H. v. 25 % des Wer­tes der Be­tei­li­gung im Weg­zugs­zeit­punkt sein (§ 6 Abs. 4 S. 5 Nr. 5 AStG-E).

Neu ge­re­gelt ist auch, dass der Step-up der An­schaf­fungs­kos­ten der nach § 6 Abs. 1 AStG-E ent­strick­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­teile ex­pli­zit von der tatsäch­li­chen Zah­lung der „Weg­zugs­steuer“ abhängig ge­macht wird (§ 6 Abs. 1 S. 3 AStG-E).

Rück­kehr­reg­lung

Nach dem Re­fe­ren­ten­ent­wurf wird die Rück­kehr­frist, in­ner­halb der der durch Weg­zug begründete Steu­er­an­spruch rück­wir­kend er­lischt, von bis­her fünf auf nun­mehr sie­ben Jahre aus­ge­dehnt und kann auf An­trag auf ins­ge­samt 12 Jahre (bis­her zehn Jahre) verlängert wer­den (§ 6 Abs. 4 S. 1 u. 3 AStG-E). Laut Begründung des Ent­wurfs soll es auf die Glaub­haft­ma­chung der Rück­kehr­ab­sicht oder auf be­ruf­li­che Gründe nicht mehr an­kom­men. Genügen soll statt­des­sen be­reits die hin­rei­chende Wahr­schein­lich­keit der Rück­kehr­ab­sicht. Es wird sich al­ler­dings auch wei­ter­hin emp­feh­len, die Rück­kehr­ab­sicht dem Fi­nanz­amt in ge­wis­ser Weise zu be­le­gen.

Die Fas­sung des Re­fe­ren­ten­ent­wurfs öff­net die Rück­kehr­re­ge­lung nun ex­pli­zit auch für Fälle der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung der Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­teile von To­des we­gen (§ 6 Abs. 3 S. 2 AStG-E). Im Falle der Schen­kung der An­teile nach dem Weg­zug bleibt die Rück­kehr­reg­lung wohl ge­sperrt, wofür al­ler­dings kein trif­ti­ger Grund er­sicht­lich ist, so­weit das deut­sche Steu­er­sub­strat ge­si­chert bleibt. Als neuer Sperr­grund sol­len auch Ge­winn­aus­schüttun­gen und Ein­la­genrück­gewähr gel­ten, die ins­ge­samt ein Vo­lu­men i. H. v. 25 % des Werts der An­teile im Zeit­punkt des Weg­zugs über­stei­gen (§ 6 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AStG-E). Diese Neu­re­ge­lung wird dem Steu­er­pflich­ti­gen eine sorgfältige Li­qui­ditäts­be­darfs -und Aus­schüttungs­pla­nung ab­ver­lan­gen.

Rück­keh­rer können nach dem ak­tu­el­len Re­fe­ren­ten­ent­wurf eben­falls ge­gen Leis­tung von Si­cher­hei­ten eine be­son­dere Stun­dungs­re­ge­lung in An­spruch neh­men. Sie ha­ben die Op­tion, während der sie­benjähri­gen bzw. auf zwölf Jahre verlänger­ba­ren Rück­kehr­frist auf die Ent­rich­tung von Teil­beträgen auf die ge­schul­dete Steuer zu ver­zich­ten (§ 6 Abs. 4 S. 7 3. Hs. AStG-E). Wird die Rück­kehr­frist je­doch nicht ein­ge­hal­ten, wer­den für die Dauer des un­ge­recht­fer­tig­ten Zah­lungs­auf­schubs Stun­dungs­zin­sen nach­er­ho­ben (§ 6 Abs. 3 S. 8 AStG-E).

Tax Com­pli­ance

Nach dem Re­fe­ren­ten­ent­wurf wer­den par­al­lel zur Stun­dungs­re­ge­lung auch die Mel­de­pflich­ten ver­all­ge­mei­nert und die Mel­de­frist verlängert. Bei In­an­spruch­nahme der Steu­er­stun­dung hat der Steu­er­pflich­tige dem­nach die Pflicht, dem Fi­nanz­amt jähr­lich bis zum 31. Juli (zu­vor 31. Ja­nuar) seine ak­tu­elle An­schrift mit­zu­tei­len und zu bestäti­gen, dass die gemäß § 6 Abs. 1 AStG ent­strick­ten Ka­pi­tal­ge­sell­schafts­an­teile ihm oder sei­nem Rechts­nach­fol­ger wei­ter­hin zu­zu­rech­nen sind (§ 6 Abs. 5 S. 3 AStG-E).

Zeitliche Anwendung

Die neuen Re­ge­lun­gen zur Weg­zugs­be­steue­rung sol­len grundsätz­lich erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2020 und da­mit rück­wir­kend zum 1.1.2020 gel­ten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 AStG-E). Von der rück­wir­ken­den Ände­rung sind le­dig­lich am 31.12.2019 noch lau­fende Stun­dun­gen i. S. d. § 6 Abs. 4 u. Abs. 5 AStG und Fris­ten i. S. d. § 6 Abs. 3 AStG aus­ge­nom­men (§ 20 Abs. 2 S. 1 AStG-E). Dem Wort­laut nach gel­ten die Neu­re­ge­lun­gen zur Stun­dung auch be­reits dann, wenn der Weg­zug­stat­be­stand vor dem 1.1.2020 ver­wirk­licht wurde, aber die Stun­dung bis­her noch nicht gewährt wurde. Der Wort­laut des ATAD-UmsG-Ent­wurfs hätte es dem Fi­nanz­amt grundsätz­lich ermöglicht, durch Hin­auszögern des Stun­dungs­be­scheids ins neue Jahr bspw. die pri­vi­le­gierte Stun­dungs­reg­lung für EU/EWR-Weg­zugs­sach­ver­halte (§ 6 Abs. 5 AStG) zu sper­ren.

Resümee

Ab­ge­se­hen von punk­tu­el­len Er­leich­te­run­gen im Be­reich der Rück­kehr- und der Stun­dungs­re­ge­lung und bei der Mel­de­frist sieht der Re­fe­ren­ten­ent­wurf zum ATAD­UmsG so­wohl auf der Tat­be­stands­ebene als auch auf der Rechts­fol­ge­ne­bene deut­li­che Ver­schärfun­gen im Ver­gleich zu den bis­he­ri­gen Re­ge­lun­gen vor. Der Re­fe­ren­ten­ent­wurf des BMF steht so­mit im deut­li­chen Wi­der­spruch zu der am 19.10.2019 vom Bun­des­mi­nis­te­rium für Wirt­schaft und En­er­gie vor­ge­stell­ten Mit­tel­stands­stra­te­gie, nach der die „im­mer re­le­van­ter [wer­dende]“ Weg­zugs­be­steue­rung „an die Rea­litäten in mit­telständi­schen Fa­mi­li­en­un­ter­neh­men“ an­ge­passt wer­den soll.

An­ge­sichts der jüngs­ten EuGH-Recht­spre­chung zur Weg­zugs­be­steue­rung i. S. d. AStG (EuGH, Ur­teil vom 26.2.2019, Rs. C-581/71, Mar­tin Wächt­ler) dürfte die ge­plante Ab­schaf­fung der bis­he­ri­gen un­be­fris­te­ten und keine Leis­tung von Si­cher­hei­ten vor­aus­set­zen­den Steu­er­stun­dung für Fälle des Weg­zugs in EU-/EWR-Staa­ten eu­ro­pa­recht­lich je­doch kri­ti­sch sein. Es wer­den sich in Zu­kunft deut­lich mehr Steu­er­pflich­tige mit der Frage kon­fron­tiert se­hen, aus wel­chen Mit­teln sie die „Weg­zugs­steuer“ be­glei­chen sol­len, wenn ih­nen aus dem bloßen Weg­zugs­sach­ver­halt keine Li­qui­dität zu­fließt.

Für den Steu­er­pflich­ti­gen be­deu­ten die Neu­re­ge­lun­gen des Re­fe­ren­ten­ent­wurfs zur Weg­zugs­be­steue­rung erhöhte Vor­sicht bei der Ge­stal­tung des Weg­zugs und - falls sich die Weg­zugs­be­steue­rung nicht ver­mei­den lässt - eine sorgfältige Aus­schüttungs- und Li­qui­ditätspla­nung. Bei der grenzüber­schrei­ten­den Un­ter­neh­mens­nach­folge ist nach dem Weg­zug zu be­ach­ten, dass der Ge­set­zes­ent­wurf die leb­zei­tige Über­tra­gung sys­te­ma­ti­sch schlech­ter stellt als die Über­tra­gung von To­des we­gen.

Au­tor: Be­ne­dikt Rip­pert, Steu­er­be­ra­ter und Ma­na­ger bei Eb­ner Stolz in Frank­furt a. M. ( be­ne­dikt.rip­pert@eb­ner­stolz.de, +49 69 450907-106)