EuGH: Ordnungsgemäße Rechnung bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften

Hintergrund der Entscheidung

Der EuGH ent­schied in einem öster­rei­chi­schen Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren, dass der Rech­nung des mitt­le­ren Un­ter­neh­mers im in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Drei­ecks­ge­schäft ma­te­ri­elle Wir­kung zu­kommt und die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung einen Hin­weis auf der Rech­nung vor­aus­setzt, mit dem auf den Überg­ang der Steu­er­schuld­ner­schaft auf den letz­ten Un­ter­neh­mer hin­ge­wie­sen wird (EuGH, Ur­teil vom 08.12.2022, Rs. C-247/21, Lu­xury Trust Au­to­mo­bil GmbH).

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Die Kläge­rin (eine öster­rei­chi­sche Un­ter­neh­me­rin) ver­mit­telte und ver­kaufte Lu­xus­fahr­zeuge in meh­re­ren Ländern der Eu­ropäischen Union. Im Streit­fall wur­den von einem nie­derländi­schen Lie­fe­ran­ten ge­kaufte Lu­xus­fahr­zeuge an einen Un­ter­neh­mer in der Tsche­chi­schen Re­pu­blik ver­kauft. Alle drei Un­ter­neh­mer tra­ten un­ter der USt-IdNr. des je­wei­li­gen Mit­glieds­staa­tes auf. Die Fahr­zeuge wur­den un­mit­tel­bar vom ers­ten Lie­fe­ran­ten zum letz­ten Un­ter­neh­mer in Tsche­chien trans­por­tiert. Der mitt­lere Un­ter­neh­mer führte in sei­ner Rech­nung an sei­nen tsche­chi­schen Kun­den die USt-IdNr. von al­len in­vol­vier­ten Un­ter­neh­mern auf und wies zu­dem auf das Vor­lie­gen ei­nes steu­er­freien in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Drei­ecks­ge­schäfts hin. Fer­ner er­fasste er seine Lie­fe­rung in der Zu­sam­men­fas­sen­den Mel­dung (ZM) als zweite Lie­fe­rung im Rah­men ei­nes in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Drei­ecks­ge­schäfts un­ter An­gabe der USt-IdNr. sei­nes Kun­den. Die Rech­nun­gen ent­hiel­ten je­doch kei­nen Hin­weis auf den Überg­ang der Steu­er­schuld­ner­schaft auf den letz­ten Un­ter­neh­mer.

Der tsche­chi­sche Kunde wurde zum Lie­fer­zeit­punkt zwar als Un­ter­neh­mer in der Tsche­chi­schen Re­pu­blik geführt und verfügte dem­ent­spre­chend über eine im Lie­fer­zeit­punkt gültige USt-IdNr., eine Ver­steue­rung der Lie­fe­run­gen an ihn er­folgte hin­ge­gen nicht. Dem­ent­spre­chend wurde er als sog. Mis­sing Tra­der geführt. In der Folge durch­geführte Rech­nungs­ergänzun­gen, über die der Hin­weis auf den Überg­ang der Steu­er­schuld­ner­schaft ergänzt wer­den sollte, wur­den vom mitt­le­ren Un­ter­neh­mer zwar ver­sucht, konn­ten aber man­gels Er­reich­bar­keit des Mis­sing Tra­der die­sem nicht zu­ge­stellt wer­den. Da der öster­rei­chi­sche Zwi­schenhänd­ler den in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Er­werb un­ter sei­ner öster­rei­chi­schen USt-IdNr. be­wirkt hat, hatte das zuständige Fi­nanz­amt die­sen der Er­werbs­be­steue­rung in Öster­reich ohne Vor­steu­er­ab­zug un­ter­wor­fen (ana­log § 3d Satz 2 UStG).

Der öster­rei­chi­sche Ver­wal­tungs­ge­richts­hof legte da­her dem EuGH u. a. fol­gende Fra­gen vor:

• Reicht es für den nach der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie er­for­der­li­chen Hin­weis auf den Überg­ang der Steu­er­schuld­ner­schaft auf den letz­ten Un­ter­neh­mer aus, wenn auf das Vor­lie­gen ei­nes steu­er­freien Drei­ecks­ge­schäfts hin­ge­wie­sen wird?
• Wenn nein, kann eine der­ar­tige Rech­nungs­an­gabe über eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung nachträglich be­rich­tigt wer­den?

Kernaussagen der EuGH-Entscheidung

Beide Vor­la­ge­fra­gen ver­neint der EuGH im Streit­fall.

• Keine An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung, wenn der End­er­wer­ber nicht wirk­sam zum Steu­er­schuld­ner be­stimmt wurde

Nach Auf­fas­sung des EuGH ist die nach Art. 42 lit. a MwSt­Sys­tRL er­for­der­li­che Be­stim­mung des Empfängers als Steu­er­schuld­ner ma­te­ri­elle Vor­aus­set­zung für die An­wen­dung des Drei­eck­ge­schäfts und folg­lich könne für die im Rah­men der für Drei­ecks­ge­schäfte gel­ten­den Aus­nah­me­re­ge­lung die An­gabe „Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­empfängers“ nicht durch einen an­de­ren Hin­weis er­setzt wer­den.

Hin­weis: Diese Aus­sage mag auf den ers­ten Blick über­ra­schen, aber im Kern bestätigt der EuGH da­mit nur seine bis­he­rige Recht­spre­chung zur ma­te­ri­el­len Wir­kung die­ser Rech­nungs­an­gabe bei Drei­ecks­ge­schäften. So hat er be­reits in sei­nem EuGH-Ur­teil vom 19.04.2018 (Rs. C‑580/16, Firma Hans Bühler, vgl. insb. Rn. 50) aus­geführt, dass die nach Art. 42 lit. a MwSt­Sys­tRL er­for­der­li­che Be­stim­mung des Empfängers als Steu­er­schuld­ner für die Lie­fe­rung ma­te­ri­elle Vor­aus­set­zung für die An­wen­dung des Drei­eck­ge­schäfts sei, der Mel­dung in der Zu­sam­men­fas­sen­den Mel­dung (ZM) nach Art. 42 lit. a MwSt­Sys­tRL hin­ge­gen nur for­melle Wir­kung zu­komme.

Denn über die Ver­ein­fa­chung (für Drei­ecks­ge­schäfte) in Art. 141 MwSt­Sys­tRL und die flan­kie­ren­den Re­ge­lun­gen in Art. 41 und 42 MwSt­Sys­tRL solle zum einen ver­mie­den wer­den, dass sich der mitt­lere Un­ter­neh­mer im Be­stim­mungs­land mehr­wert­steu­er­lich re­gis­trie­ren las­sen muss, je­doch müsse gleich­zei­tig si­cher­ge­stellt wer­den, dass der in­ner­ge­mein­schaft­li­che Er­werb der Mehr­wert­steuer beim End­er­wer­ber un­ter­liege. Zum an­de­ren solle ver­hin­dert wer­den, dass die­ser Um­satz dop­pelt be­steu­ert werde. Dies gelte umso mehr, als dass aus­nahms­weise der End­er­wer­ber Schuld­ner der Mehr­wert­steuer sei.

Dem­ent­spre­chend kann im Drei­ecks­ge­schäft der End­er­wer­ber nicht wirk­sam als Schuld­ner der Mehr­wert­steuer be­stimmt wer­den, wenn die vom Zwi­schen­er­wer­ber aus­ge­stellte Rech­nung nicht die An­gabe „Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­empfängers“ enthält.

• Im Streit­fall keine (rück­wir­kende) Rech­nungs­be­rich­ti­gung möglich

Auf diese zweite Vor­la­ge­frage, ob eine Be­rich­ti­gung der Rech­nung möglich sei, führt der EuGH aus, dass die­ser feh­lende Hin­weis nicht über eine nachträgli­che Rech­nungs­ergänzung (mit Rück­wir­kung) nach­ge­holt wer­den könne.

Hin­weis: Die Be­ant­wor­tung zu die­ser Vor­la­ge­frage konnte der EuGH man­gels zu­ge­gan­ge­ner Rech­nungs­ergänzun­gen im Streit­fall re­la­tiv knapp­hal­ten und mus­ste de­ren ma­te­ri­elle Wir­kung nicht wei­ter un­ter­su­chen. Im Streit­fall hatte der mitt­lere Un­ter­neh­mer zwar noch ver­sucht, den feh­len­den Hin­weis auf den er­teil­ten Rech­nun­gen über Ergänzun­gen zu hei­len. Ein Zu­gang die­ser Do­ku­mente beim End­ab­neh­mer konnte je­doch nie nach­ge­wie­sen wer­den. In die­sem spe­zi­el­len Fall la­gen auf­grund der Son­der­kon­stel­la­tion des Mis­sing Tra­der fak­ti­sch keine ord­nungs­gemäßen Rech­nun­gen vor.

So­weit der EuGH in sei­ner Ant­wort be­tont, dass eine ent­spre­chende Rech­nung nicht be­rich­tigt wer­den kann, be­zieht sich dies le­dig­lich auf die rück­wir­kende Gel­tung ei­ner Rech­nungs­be­rich­ti­gung. So führt der EuGH aus, dass ein Do­ku­ment, über das eine sol­che An­gabe ergänzt wird, keine Rech­nungs­be­rich­ti­gung dar­stel­len könne. Es han­dele sich viel­mehr um die erst­ma­lige Aus­stel­lung der für die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung er­for­der­li­chen Rech­nung, die (an­ders als eine Be­rich­ti­gung) keine Rück­wir­kung ent­fal­ten könne (vgl. Rn. 61 des vor­lie­gen­den EuGH-Ur­teils). Diese Sicht­weise deckt sich auch mit den Ausführun­gen der Ge­ne­ral­anwältin, auf die der EuGH in sei­nem Ur­teil ver­weist, in den Num­mern 57 und 61 ih­rer Schlus­santräge (Schlus­santräge vom 14.07.2022). Die Ge­ne­ral­anwältin lehnt zwar eine rück­wir­kende Rech­nungs­be­rich­ti­gung ab, er­kennt aber grundsätz­lich eine nachträglich ergänzte Rech­nung für Zwecke der An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung an. Dies setzt den Zu­gang die­ser Rech­nung beim Empfänger vor­aus. Man­gels Er­reich­bar­keit des Mis­sing Tra­ders war dies ge­rade nicht der Fall.

Nachträgliche Anwendung der Vereinfachungsregelung sollte möglich sein

• Keine Ent­schei­dung durch den EuGH man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit

Die Ab­leh­nung ei­ner rück­wir­ken­den Rech­nungs­be­rich­ti­gung durch den EuGH in die­sem be­son­de­ren Fall dürfte da­mit nicht der ge­ne­rel­len Möglich­keit der nachträgli­chen In­an­spruch­nahme der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung ent­ge­gen­ste­hen. Hierüber sind zwar in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung keine wei­te­ren Ausführun­gen ent­hal­ten. Dies ver­wun­dert je­doch nicht, da dies nicht ent­schei­dungs­re­le­vant war. Denn man­gels Zu­gangs der Rech­nungs­ergänzun­gen la­gen keine, für die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung er­for­der­li­chen, ord­nungs­gemäßen Rech­nun­gen vor.

• Ein­deu­tige Po­si­tio­nie­rung durch die Ge­ne­ral­anwältin in ih­ren Schlus­santrägen

Dass eine Hei­lung in missglück­ten Drei­ecks­ge­schäften gleich­wohl möglich sein sollte, er­gibt sich aus den Schlus­santrägen der Ge­ne­ral­anwältin. So führt diese aus, dass die Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie keine Frist dafür vor­sieht, bis wann die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung in An­spruch ge­nom­men wer­den kann und dies da­her auch noch nachträglich ge­sche­hen könne. Mit­hin könne auch später eine ent­spre­chende Rech­nung er­stellt wer­den. Et­waige zeit­li­che Gren­zen können sich al­len­falls aus dem na­tio­na­len Ver­fah­rens­recht er­ge­ben, nicht aber aus der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie. Dem­ent­spre­chend könn­ten mit ei­ner ent­spre­chen­den Rech­nung, die dem Empfänger zu­geht, die Rechts­fol­gen der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung ex nunc aus­gelöst wer­den (vgl. Nr. 59 - 61 der Schlus­santräge der Ge­ne­ral­anwältin, auf die der EuGH in Rn. 61 Be­zug nimmt).

• Glei­che Sicht­weise durch bis­he­rige EuGH-Recht­spre­chung und den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­lität

Diese Sicht­weise wird zu­dem gestützt durch die bis­he­rige EuGH-Recht­spre­chung. So führt der EuGH in sei­nem Ur­teil vom 19.04.2018 (Rs. C-580/16, Firma Hans Bühler) in Rz. 51 aus, dass Art. 42 lit. a MwSt­Sys­tRL zur An­wen­dung kommt, so­bald die ma­te­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. An­halts­punkte dafür, dass dies nicht durch eine ent­spre­chende Rech­nung­stel­lung nach­ge­holt wer­den kann, sind nicht er­sicht­lich.

Dies er­gibt sich zu­dem aus dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­lität, wel­cher auch bei An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung im Drei­ecks­ge­schäft zu be­ach­ten ist (vgl. Rz. 50 ff. des EuGH-Ur­teils vom 19.04.2018, Rs. C-580/16, Firma Hans Bühler). Der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­lität bei An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung er­for­dert zwar ei­ner­seits, dass der frag­li­che in­ner­ge­mein­schaft­li­che Er­werb der Mehr­wert­steuer beim End­er­wer­ber un­ter­liegt, gleich­zei­tig soll aber eine dop­pelte Be­steue­rung die­ses Um­sat­zes ver­hin­dert wer­den.

Im Streit­fall hatte der mitt­lere Un­ter­neh­mer Pech, dass er an einen Mis­sing Tra­der ge­lie­fert hat und da­her eine nachträgli­che Hei­lung nicht mehr möglich war, zu­mal man­gels Ver­steue­rung durch den End­ab­neh­mer auch keine Dop­pel­be­steue­rung ein­tre­ten konnte.

Was bedeutet das für Sie in der Praxis?

Auf­grund der Be­son­der­hei­ten des Streit­falls wirkt die vor­lie­gende Ent­schei­dung des EuGH in ih­rer Klar­heit auf den ers­ten Blick be­un­ru­hi­gend. Grundsätz­lich bestätigt der EuGH je­doch nur seine bis­her auf­ge­stell­ten Grundsätze, nämlich dass dem Hin­weis auf die Steu­er­schuld des letz­ten Un­ter­neh­mers im Drei­ecks­ge­schäft ma­te­ri­elle Wir­kung zu­kommt.

• Überprüfung der Rech­nungs­an­ga­ben ge­bo­ten

Un­ter­neh­mer, die als mitt­lere Un­ter­neh­mer von der Ver­ein­fa­chung Ge­brauch ma­chen, soll­ten die vor­lie­gende Ent­schei­dung zum An­lass neh­men, die An­ga­ben auf der Rech­nung an den letz­ten Ab­neh­mer zu überprüfen. Ne­ben dem Hin­weis über das Vor­lie­gen ei­nes in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Drei­ecks­ge­schäfts muss auch auf die Steu­er­schuld­ner­schaft des Ab­neh­mers hin­ge­wie­sen wer­den. Zu­dem müssen die ei­gene USt-IdNr. und die des Ab­neh­mers an­ge­ge­ben wer­den.

Hin­weis: So­fern die Ab­rech­nung mit­tels Gut­schrift durch den Ab­neh­mer er­folgt, muss be­ach­tet wer­den, dass in die­sem Fall die Gut­schrift nach den Be­stim­mun­gen des Be­stim­mungs­mit­glied­staa­tes er­teilt wer­den und die dort gel­ten­den Rech­nungs­an­ga­ben be­ach­tet wer­den müssen. Eine Bestäti­gung durch den Ab­neh­mer oder einen lo­ka­len Be­ra­ter kann bei großen Vo­lu­mina ge­bo­ten sein.

Ne­ben der An­gabe der USt-IdNr. des letz­ten Ab­neh­mers auf der Rech­nung sollte diese zu­dem auf ihre Gültig­keit im Zeit­punkt der Lie­fe­rung überprüft wer­den.

Ge­ne­rell soll­ten Un­ter­neh­mer auch bei Rech­nung­stel­lung ohne of­fe­nen Um­satz­steu­er­aus­weis auf die Er­tei­lung ord­nungs­gemäßer Rech­nun­gen ach­ten. Auch wenn in den ver­gan­ge­nen Jah­ren, ins­be­son­dere auch vor dem Hin­ter­grund der An­er­ken­nung von Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen mit Rück­wir­kung, eine ge­wisse Ent­span­nung zu be­ob­ach­ten war, wer­den gleich­wohl teil­weise ord­nungs­gemäße Rech­nun­gen, ins­be­son­dere bei der In­an­spruch­nahme be­son­de­rer Begüns­ti­gun­gen (so bei­spiels­weise bei der Steu­er­frei­heit für in­ner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen) oder von Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen (wie bei­spiels­weise im Streit­fall dem in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Drei­ecks­ge­schäft) vor­aus­ge­setzt. Dies kann, wie die vor­lie­gende Ent­schei­dung zeigt, auch Rech­nun­gen ohne of­fe­nen Um­satz­steu­er­aus­weis be­tref­fen.

• Hei­lungsmöglich­kei­ten bei missglück­ten Drei­ecks­ge­schäften

Zu­dem sollte das vor­lie­gende Ur­teil keine ge­ne­relle Aus­strahl­wir­kung auf missglückte Drei­ecks­ge­schäfte ha­ben. Dies gilt zu­min­dest in den Fällen, in de­nen eine rück­wir­kende An­wen­dung des Drei­ecks­ge­schäfts nach lo­ka­lem Recht noch möglich ist und eine Be­steue­rung beim letz­ten Ab­neh­mer durch ent­spre­chende Hin­weise auf der Rech­nung si­cher­ge­stellt wer­den kann.

Dies deckt sich auch mit der bis­he­ri­gen Hand­ha­bung in ei­ni­gen EU-Staa­ten, die eine rück­wir­kende An­wen­dung des Drei­ecks­ge­schäfts schon bis­her zu­las­sen.

Hin­weis: Hier­bei gilt je­doch zu be­ach­ten, dass in ei­ni­gen Ländern die rück­wir­kende An­wen­dung re­strik­tiv ge­hand­habt wird. Bei Di­rekt­lie­fe­run­gen zwi­schen ver­schie­de­nen Mit­glieds­staa­ten soll­ten da­her im Vor­feld die Pa­ra­me­ter für die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung ab­ge­stimmt und die Pro­zesse für die Ab­wick­lung ent­spre­chend ein­ge­rich­tet wer­den.

Zu­dem muss die wei­tere Rechts­ent­wick­lung be­ob­ach­tet wer­den, so sind der­zeit ver­schie­dene Ver­fah­ren beim BFH anhängig (Az. XI R 38/19, Vor­in­stanz FG Rhein­land-Pfalz, Ur­teil vom 28.11.2019, Az. 6 K 1767/17 so­wie Az. XI R 14/20, Vor­in­stanz FG Müns­ter, Ge­richts­be­scheid vom 22.04.2020, Az. 15 K 1219/17 U,AO).