Teilwertabschreibungen auf unbesicherte Darlehensforderungen im Konzern

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine inländi­sche Ka­pi­tal­ge­sell­schaft. Sie war im Streit­jahr 2005 an in- und ausländi­schen Ge­sell­schaf­ten be­tei­ligt. Die Kläge­rin und mit die­ser gem. §§ 14 ff. KStG ver­bun­dene Or­gan­ge­sell­schaf­ten gewähr­ten ver­schie­de­nen nach­ge­ord­ne­ten - in Frank­reich und den USA ansässi­gen und je­weils nicht or­gan­schaft­lich ver­bun­de­nen - Ge­sell­schaf­ten Dar­le­hen. Diese wa­ren über­wie­gend fest­ver­zinst. In einem Fall wurde statt ei­nes fes­ten Zins­sat­zes als Ge­gen­leis­tung eine jähr­li­che Be­tei­li­gung i.H.v. 12,5 % am Bi­lanz­ge­winn der nach­ge­ord­ne­ten Ge­sell­schaft, be­grenzt durch einen Höchst­be­trag i.H.v. 25 % des Dar­le­hens­vo­lu­mens, fest­ge­schrie­ben. Si­cher­hei­ten wur­den nicht ver­ein­bart.

Im Streit­jahr schrieb die Kläge­rin diese Dar­le­hen ge­winn­min­dernd ab. Zu­dem über­trug sie im Streit­jahr Wirt­schaftsgüter zu Buch­wer­ten auf eine mal­te­si­sche Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft, de­ren Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin sie war, und brachte die An­teile an die­ser Ge­sell­schaft gem. § 23 Abs. 4 Um­wStG eben­falls zu Buch­wer­ten im Rah­men ei­ner Ka­pi­tal­erhöhung ge­gen Gewährung von Ge­sell­schafts­rech­ten in eine wei­tere in Malta ansässige Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein. Schließlich er­ziel­ten die Kläge­rin und de­ren Or­gan­ge­sell­schaf­ten im Streit­jahr Zins­ein­nah­men aus Dar­le­hens­for­de­run­gen ge­gen ver­schie­dene ausländi­sche nach­ge­ord­nete Ge­sell­schaf­ten.

Das Fi­nanz­amt rech­nete die Ge­winn­min­de­run­gen auf­grund der Teil­wert­ab­schrei­bun­gen außer­bi­lan­zi­ell wie­der hinzu, erhöhte den Bi­lanz­an­satz für die über­tra­ge­nen Wirt­schaftsgüter und be­han­delte die Zins­ein­nah­men in vol­ler Höhe als steu­er­pflich­tig. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage über­wie­gend statt. Auf die Re­vi­sio­nen bei­der Sei­ten hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che an das FG zurück..

Gründe:
Die ta­trich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz rei­chen nicht aus, um be­ur­tei­len zu können, ob die Ge­winn­min­de­run­gen, die auf den Teil­wert­ab­schrei­bun­gen der Dar­le­hen und auf dem Buch­wert­an­satz der auf die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft über­tra­ge­nen Wirt­schaftsgüter be­ru­hen, gem. § 1 Abs. 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren sind.

Hin­sicht­lich der ge­winn­min­dern­den Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf die Dar­le­hen kommt eine außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung gem. § 1 Abs. 1 AStG in Be­tracht. Die feh­lende Dar­le­hens­be­si­che­rung gehört grundsätz­lich zu den nicht fremdübli­chen "Be­din­gun­gen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frank­reich 1959, Bestäti­gung des Se­nats­ur­teils vom 27.2.2019 - I R 73/16). Für eine am Bi­lanz­ge­winn ori­en­tierte Dar­le­hens­ver­zin­sung gilt nichts an­de­res. Die Aus­rei­chung un­be­si­cher­ter Dar­le­hen durch fremde Dritte an die Kon­zernober­ge­sell­schaft ist nicht ge­eig­net, die Würdi­gung des ei­ner (Toch­ter-)Ge­sell­schaft ein­geräum­ten Dar­le­hens am Maßstab ei­ner fremdübli­chen Kre­dit­gewährung zu er­set­zen.

Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frank­reich 1959) be­schränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermöglicht auch die Neu­tra­li­sie­rung der ge­winn­min­dern­den Aus­bu­chung ei­ner Dar­le­hens­for­de­rung oder ei­ner Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf. Ei­ner Einkünf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG steht bei Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus Dritt­staa­ten das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen. Ob im Zu­sam­men­hang mit Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus EU-Mit­glied­staa­ten ei­ner Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhält­nismäßig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, be­stimmt sich nach ei­ner Ge­samtwürdi­gung der Umstände des je­wei­li­gen Ein­zel­falls. Da­bei sind das wirt­schaft­li­che Ei­gen­in­ter­esse und die Fi­nan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Seite so­wie die struk­tu­relle Nähe zur Ei­gen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Vermögens- und Li­qui­ditäts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers auf der an­de­ren Seite zu berück­sich­ti­gen.

Das Vor­lie­gen ei­ner "ge­sell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung" i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVer­gAbG ist un­ter Her­an­zie­hung des für die ausländi­sche Toch­ter­ge­sell­schaft maßge­ben­den ma­te­ri­el­len Ge­sell­schafts­rechts zu be­ur­tei­len. Ent­schei­dend ist, ob der im Streit ste­hen­den Über­tra­gung der Wirt­schaftsgüter von der Kläge­rin auf die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft eine ge­sell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung zu­grunde liegt. Dies setzt wie­derum vor­aus, dass die Über­tra­gung nicht nur (for­mal) zu den ge­sell­schafts­ver­trag­li­chen Ab­re­den gehört, son­dern auch zu ei­ner Ände­rung der Ge­sell­schaf­ter­stel­lung der Kläge­rin (z.B. Ände­rung der Be­tei­li­gungshöhe oder der Be­tei­li­gungs­rechte) führt. Die bloße Auf­nahme der Ab­rede in den Ge­sell­schafts­ver­trag kann be­reits des­halb nicht genügen, weil sie das Merk­mal der Ge­schäfts­be­zie­hun­gen und da­mit den Tat­be­stand des § 1 Abs. 4 AStG in das Be­lie­ben der Be­tei­lig­ten stel­len würde.

Das an­ge­foch­tene Ur­teil be­ruht auf an­de­ren recht­li­chen Be­ur­tei­lun­gen. Es war da­her auf­zu­he­ben. Die Sa­che wird an das FG zurück­ver­wie­sen, um es die­sem zu ermögli­chen, die er­for­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zum mal­te­si­schen Ge­sell­schafts­recht so­wie zum Fremd­ver­gleich der un­be­si­cher­ten Dar­le­hen nach­zu­ho­len.