Tonnagebesteuerung: Unterschiedsbetrag bei Tod des Gesellschafters

Der Sach­ver­halt:
Die Be­tei­lig­ten strei­ten über die Auflösung und Zu­rech­nung ei­nes Un­ter­schieds­be­trags i.S.v. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei den Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) im Jahre 2012, dem Streit­jahr.

Das Fi­nanz­amt stellte Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb für die Kläge­rin fest. Darin war ein Un­ter­schieds­be­trag ent­hal­ten. Die Dif­fe­renz ge­genüber dem in der Erklärung ent­hal­te­nen Be­trag er­gab sich dar­aus, dass das Fi­nanz­amt für die Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) den auf den 31. De­zem­ber 2011 fest­ge­stell­ten Un­ter­schieds­be­trag auf­grund der Ein­brin­gun­gen in die Bei­ge­la­dene zu 3) als Veräußerung i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG an­sah und da­her den Un­ter­schieds­be­trag bei den Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) nicht nur zu einem Fünf­tel, son­dern in vol­ler Höhe im Streit­jahr auflöste. Mit ih­rer Klage wen­det sich die Kläge­rin da­ge­gen, dass das Fi­nanz­amt den Un­ter­schieds­be­trag in vol­ler Höhe bei den Bei­ge­la­de­nen zu 1) und 2) im Streit­jahr hin­zu­ge­rech­net hat.

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Mit der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung hat der Se­nat sein Ur­teil vom 19.12.2017 (2 K 277/16 - Re­vi­sion beim BFH anhängig un­ter dem Az. IV R 4/18) bestätigt, mit dem er­kannt wurde, dass Un­ter­schieds­beträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG nicht steu­erneu­tral beim Wech­sel von Ge­sell­schaf­tern ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die neuen Ge­sell­schaf­ter über­ge­hen.

Je­ner Ent­schei­dung lag eine Ge­stal­tung zu­grunde, die die Ver­steue­rung des Un­ter­schieds­be­tra­ges und da­mit der stil­len Re­ser­ven ein­zel­ner Ge­sell­schaf­ter zu ver­mei­den suchte; und zwar da­durch, dass die Kom­man­dit­an­teile des Ge­sell­schaf­ters steu­erneu­tral zu Buch­wer­ten in neu gegründete Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten ein­ge­bracht wer­den, an de­nen sich der ein­brin­gende Ge­sell­schaf­ter nur in einem ge­ringfügi­gen Um­fang als Kom­man­di­tist be­tei­ligt (zu­meist 1 %), während der ein­zige persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­ter eine GmbH ist, die den weit über­wie­gen­den An­teil am Ge­sell­schafts­vermögen hält (zu­meist 99 %) und dem ge­rin­ge­ren Körper­schaft­steu­er­satz von 15 % un­ter­liegt.

Zu­dem war in je­nem Ver­fah­ren die Über­tra­gung ei­nes Kom­man­dit­an­teils im Wege der Schen­kung auf einen An­gehöri­gen strei­tig. Für beide Fall­va­ri­an­ten ver­neinte das Ge­richt die Möglich­keit ei­ner steu­erneu­tra­len Über­tra­gung des Un­ter­schieds­be­trags. Je­der Fall des Aus­schei­dens ei­nes Ge­sell­schaf­ters werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG er­fasst, eine ver­blei­bende (dis­quo­tale) mit­tel­bare Be­tei­li­gung ändere daran nichts. Es komme auch nicht dar­auf an, ob das Aus­schei­den ent­gelt­lich oder un­ent­gelt­lich oder zu Buch­wer­ten er­folge. Zur Begründung stellte das Ge­richt im Kern auf den Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schichte und Sinn und Zweck der Vor­schrift ab.

Mit dem vor­lie­gen­den Ur­teil ist auch für die Fall­va­ri­ante des Aus­schei­dens durch Tod ent­schie­den, dass der Un­ter­schieds­be­trag nicht auf die Er­ben über­geht, son­dern im Jahr des To­des auf­zulösen und dem Ge­winn­an­teil des Ver­stor­be­nen Ge­sell­schaf­ters hin­zu­zu­rech­nen ist. Es gilt also, dass der Un­ter­schieds­be­trag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in je­dem Fall des Aus­schei­dens ei­nes Ge­sell­schaf­ters hin­sicht­lich des auf ihn ent­fal­len­den An­teils gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Ge­winn hin­zu­zu­rech­nen ist. Auch der Tod ei­nes Ge­sell­schaf­ters stellt ein Aus­schei­den i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dar, mit der Folge, dass im Jahr des To­des des Ge­sell­schaf­ters der Un­ter­schieds­be­trag dem Ge­winn hin­zu­zu­rech­nen ist.

Wird der Un­ter­schieds­be­trag trotz Aus­schei­dens ei­nes Ge­sell­schaf­ters gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in einem be­son­de­ren Ver­zeich­nis, wel­ches den ein­heit­li­chen und ge­son­der­ten Fest­stel­lun­gen der Ge­sell­schaft bei­gefügt wird, fort­geführt, führt dies nicht dazu, dass ein Un­ter­schieds­be­trag bei Ein­tritt ei­nes späte­ren Auflösungs­falls des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Ge­winn hin­zu­zu­rech­nen ist. Folg­lich war im Streit­jahr kein Un­ter­schieds­be­trag mehr vor­han­den, der den Er­ben hätte zu­ge­rech­net wer­den können.

Link­hin­weis:

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