Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GbR. Sie hatte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Zu diesen Einkünften gehörten u.a. solche aus der Vermietung eines Rathauserweiterungsgebäudes und eines Straßenverkehrsamtes (nachfolgend auch Dienstgebäude). In beiden Fällen wurden auf Erbbaurechtsgrundstücken Bauwerke errichtet und nachfolgend vermietet.
Gründe:
Die Entscheidung des FG, wonach die Tätigkeit der Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und die Klägerin deshalb nicht einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unterhalten habe, beruht auf fehlerhaften Rechtsgrundsätzen.
Die bei den Dienstgebäuden gegebenen besonderen Umstände können dazu führen, dass die diesbezügliche Tätigkeit der Klägerin als eine gewerbliche i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 EStG zu beurteilen ist. Insbesondere ist es nicht ausgeschlossen, dass die Steuerpflichtige insoweit über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen ist. Dies wäre der Fall, wenn ihr Geschäftskonzept darin bestanden haben sollte, auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese Bauwerke an die Grundstückseigentümer zu vermieten und jene sodann nach Ablauf der 20 jährigen Vermietungszeit auf die Grundstückseigentümer gegen Erhalt einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung "entgeltlich zu übertragen", und bereits bei Aufnahme der Tätigkeit festgestanden haben sollte, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der Entschädigung erzielen lasse.
Nach BFH-Rechtsprechung überschreitet ein Einkünfteerzielungssubjekt die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, wenn dessen Geschäftskonzept darin besteht, bewegliche Wirtschaftsgüter zu kaufen, zwischenzeitlich zu vermieten und zu verkaufen, und bereits bei Aufnahme dessen Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt. In einem solchen Fall sind die Einzeltätigkeiten einer derart gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen, sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu verklammern. Diese sog. Verklammerungsrechtsprechung ist auch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar. Denn für den BFH ist kein Grund ersichtlich, diese Rechtsprechung auf bewegliche Wirtschaftsgüter zu beschränken. Lässt sich nämlich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen, tritt die Umschichtung der Vermögenswerte - unabhängig davon, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt - gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund.
Die Verklammerungsrechtsprechung ist nicht auf solche Fälle beschränkt, bei denen zwischen An- und Verkauf nur eine kurzfristige zwischenzeitliche Vermietung erfolgt. Unerheblich ist auch, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Der konnte daher dahin stehen lassen, welcher Zeitraum mit dem Wort "kurzfristig" gemeint sein könnte. Allerdings wird bei kürzeren Vermietungsphasen eher die Voraussetzung erfüllt sein, dass sich ein positives Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses erzielen lässt.
Einer Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit steht auch nicht von vornherein entgegen, dass die in § 23 Abs. 1 S. 1 EStG genannten Haltefristen für die dort genannten Veräußerungsgegenstände überschritten sind. Grundsätzlich ist zwar die Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten nach Ablauf der in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG genannten Haltedauer von zehn Jahren privater Natur. Die Ausnutzung des Vermögenswertes durch Umschichtung ist aber auch noch nach Ablauf der dort genannten Fristen möglich. Folgerichtig ist bei beweglichen Wirtschaftsgütern eine Verklammerung der genannten Einzeltätigkeiten auch dann möglich, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung die in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genannte Haltefrist bereits abgelaufen war.
Da das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der jeweiligen Tätigkeit im Zusammenhang mit den Dienstgebäuden festgestanden hatte, dass sich das jeweils erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der vereinbarten Entschädigung für die zu errichtenden Dienstgebäude erzielen lässt, wurde das Verfahren zurückverwiesen.
Linkhinweis:
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