Umsatzsteuer beim E-Charging in Leistungsketten

Worum geht es?

In einem schwe­di­schen Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren ging es um die um­satz­steu­er­li­che Be­ur­tei­lung von Strom­lie­fe­run­gen beim Be­zug von La­de­punk­ten, in de­nen der E-Mo­bi­litätsnut­zer (EMU) keine un­mit­tel­bare Ver­trags­be­zie­hung zum La­de­punkt­be­trei­ber (CPO) son­dern zu einem an­de­ren Un­ter­neh­mer (Di­gi­tal Char­ging So­lu­ti­ons GmbH - DCS) hat.

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Die in Deutsch­land ansässige Di­gi­tal Char­ging So­lu­ti­ons GmbH (DCS) gewährt E-Mo­bi­litätsnut­zern in Schwe­den Zu­gang zu einem öff­ent­li­chen Netz­werk von La­de­punk­ten (Elec­tro-Mo­bi­lity-Pro­vi­der oder EMP). Die La­de­punkte wer­den von drit­ten La­de­punkt­be­trei­bern (sog. CPO) be­trie­ben. Um den La­de­vor­gang aus­zulösen, ver­wen­den die E-Mo­bi­litätsnut­zer ein von der DCS aus­ge­ge­be­nes Iden­ti­fi­ka­ti­ons­me­dium (Karte oder App). Die be­trof­fe­nen La­de­punkt­be­trei­bern stel­len die getätig­ten La­de­vorgänge DCS mo­nat­lich in Rech­nung. DCS be­rech­net diese La­de­vorgänge wie­derum in ei­ge­nem Na­men an ihre E-Mo­bi­litätsnut­zer zu einem va­ria­blen Preis. Da­ne­ben stellt DCS die­sen eine la­de­un­abhängige fixe Gebühr für den Netz­werk­zu­gang inkl. Ne­ben­leis­tun­gen (u.a. Verfügbar­keits­in­for­ma­tion, Lo­ka­li­sie­rungs- und Rou­ten­pla­nungs­dienste) mo­nat­lich in Rech­nung.

Die um­satz­steu­er­li­che Be­hand­lung von La­de­vorgängen in ver­trag­li­chen Leis­tungs­ket­ten war bis­her we­der in Deutsch­land noch in der EU ab­schließend ent­schie­den. Bis­her hatte der EuGH mit Ur­teil vom 20.04.2023, Rs. C-282/22, P. w W. /Dy­rek­tor Kra­jo­wej ln­for­macji Skar­bo­wej, nur höchstrich­ter­lich über den Auf­la­de­vor­gang ei­nes E-Mo­bi­litätsnut­zer bei un­mit­tel­ba­rer Ver­trags­be­zie­hung mit einem La­de­punkt­be­trei­ber ent­schie­den.

Mit Ur­teil vom 20.04.2023 ent­schied der EuGH, dass es sich in die­sen Fällen um eine ein­heit­li­che kom­plexe Leis­tung mit der Strom­lie­fe­rung als prägen­dem Ele­ment han­dele (EuGH-Ur­teil vom 20.04.2023, Rs. C-282/22, P. w W. /Dy­rek­tor Kra­jo­wej ln­for­macji Skar­bo­wej, vgl. hierzu auch un­se­rem Um­satz­steuer Im­puls). Die deut­sche Fi­nanz­ver­wal­tung wen­det die Grundsätze die­ses EuGH-Ur­teils an (vgl. Ab­schn. 3.5 Abs. 2 Nr. 8 und Ab­schn. 3.10 Abs. 6 Nr. 19 UStAE).

Hintergrund der nun vorliegenden Entscheidung

Bei der Be­reit­stel­lung von Strom für La­de­vorgänge über Leis­tungs­ket­ten wurde im Vor­feld der nun vor­lie­gen­den Ent­schei­dung des EuGH vom 17.10.2024 (Rs. C-60/23, Di­gi­tal Char­ging So­lu­ti­ons GmbH) dis­ku­tiert, ob es sich den bis­he­ri­gen Grundsätzen zur Leis­tungs­kom­mis­sion fol­gend um­satz­steu­er­lich um zwei Strom­lie­fe­run­gen in ei­ner Lie­fer­kette han­delt, oder ob in ent­spre­chen­der An­wen­dung der EuGH-Recht­spre­chung zu Tank­kar­ten (EuGH-Ur­teile vom 15.05.2019, Rs. C-235/18, Vega In­ter­na­tio­nal Car Trans­port and Lo­gistic – Tra­ding GmbH so­wie vom 06.02.2003, Rs. C-185/01, Auto Lease Hol­land) ab­wei­chend von den schuld­recht­li­chen Leis­tungs­be­zie­hun­gen aus­schließlich Lie­fe­run­gen zwi­schen La­de­punkt­be­trei­ber und E-Mo­bi­litätsnut­zer an­zu­neh­men seien.

Letz­te­res hätte un­ter Umständen zur Folge, dass im Streit­fall die ver­trag­lich in die Leis­tungs­kette in­vol­vierte DCS eine grds. um­satz­steu­er­freie Kre­dit­gewährung an den E-Mo­bi­litätsnut­zer er­brin­gen würde, ver­bun­den mit ent­spre­chen­den Vor­steu­er­ri­si­ken und Ri­si­ken auf­grund feh­ler­haf­ten Steu­er­aus­wei­ses (§ 14c UStG ana­log) auf­grund ei­ner den schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen fol­gen­den Rech­nungs­stel­lung.

Der Mehr­wert­steu­er­aus­schuss der Eu­ropäischen Union so­wie der Bun­des­ver­band der En­er­gie- und Was­ser­wirt­schaft gin­gen in die­sen Fällen von Strom­lie­fe­run­gen im klas­si­schen Rei­hen­ge­schäft „La­de­punkt­be­trei­ber - E-Mo­bi­litäts-Pro­vi­der- E-Mo­bi­litätsnut­zer“ aus.

Eckpunkte der EuGH-Entscheidung

• Die Lie­fe­rung von Elek­tri­zität zum Auf­la­den ei­nes Elek­tro­fahr­zeugs an einem La­de­punkt stellt um­satz­steu­er­lich eine Lie­fe­rung von Ge­genständen i. S. v. Art 14 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL dar.
• Der­selbe Ge­gen­stand kann auch Ge­gen­stand zweier auf­ein­an­der­fol­gen­der Lie­fe­run­gen i. S. v. Art. 14 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/112 sein und da­bei auf An­wei­sung un­mit­tel­bar vom ers­ten Verkäufer an den zwei­ten Er­wer­ber über­tra­gen wer­den.
• Diese Erwägun­gen gel­ten auch für Elek­tri­zität, denn nach Art. 15 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/112 ist der Um­satz, der in der Über­tra­gung von Elek­tri­zität an die Bat­te­rie ei­nes Elek­tro­fahr­zeugs be­steht, einem körper­li­chen Ge­gen­stand gleich­ge­stellt.
• Zu­dem sei - grund­le­gen­des Kri­te­rium für die An­wen­dung des ge­mein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems - die Berück­sich­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Rea­lität, die sich grundsätz­lich in den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen wi­der­spie­gelt.
• Dem­ent­spre­chend liege auch kein Kre­dit­me­cha­nismus zur Vor­fi­nan­zie­rung des Er­werbs von La­de­strom vor, dies er­gebe sich aus den zwi­schen DCS und dem Nut­zer (EMP) ver­ein­bar­ten Vergütung (Ab­gren­zung zu Tank­kar­ten­recht­spre­chung des EuGH, EuGH-Ur­teil vom 06.02.2003, Auto Lease Hol­land, C-185/01, und EuGH-Ur­teil vom 15.05.2019, Vega In­ter­na­tio­nal Car Trans­port and Lo­gi­si­tic, C-235/18).
• Auch be­din­gen im Streit­fall die ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den La­de­punkt­be­trei­bern und DCS ei­ner­seits und DCS und den La­de­punkt­nut­zern an­de­rer­seits, dass die Lie­fe­rung von Elek­tri­zität durch die Nut­zer nach ih­rem Be­lie­ben am Ort, zum Zeit­punkt und in der Menge ih­rer Wahl ver­an­lasst wird.
• DCS komme da­bei die Rolle ei­nes Ver­mitt­lers zu, da DCS sich ge­genüber dem La­de­punkt­be­trei­ber ge­rade nicht ver­pflich­tet habe, be­stimmte Elek­tri­zitätsmen­gen ab­zu­neh­men.
• Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner (Ein­kaufs- oder Ver­kaufs-) Kom­mis­sion vor (Art. 14 Abs. 2 lit. c MwSt­Sys­tRL) vor, geht diese als lex spe­cia­lis vor. Da­nach wird dann die Fik­tion zweier Lie­fe­run­gen fin­giert, die auf­ein­an­der­fol­gen und in den An­wen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steuer fal­len.
• Beide Vor­aus­set­zun­gen für eine Ein­kaufs­kom­mis­sion sah der EuGH als ge­ge­ben an, denn auf Ba­sis der ver­trag­li­chen Be­zie­hun­gen konnte DCS als Kom­mis­sionär ein­ge­stuft wer­den, der im ei­ge­nen Na­men aber für Rech­nung des La­de­punkt­nut­zers Elek­tri­zität beim La­de­punkt­be­trei­ber ein­kauft. Zu­dem sei von bei bei­den Lie­fe­run­gen iden­ti­schen Ge­genständen aus­zu­ge­hen.
• Für die Be­ur­tei­lung von zwei fin­gier­ten Lie­fe­run­gen im Rah­men ei­nes Kom­mis­si­ons­ge­schäftes sei es auch un­er­heb­lich, ob es sich bei der ladeunabhängi­gen fi­xen Gebühr um eine Ne­ben­leis­tung zur Strom­lie­fe­rung oder um ein Ent­gelt für eine ei­genständige Leis­tung han­delt.
• Denn selbst wenn diese als Ne­ben­leis­tung be­ur­teilt würde, steht dies laut EuGH der Be­ur­tei­lung als fik­tive Lie­fe­run­gen im Rah­men ei­nes Kom­mis­si­ons­ge­schäftes nicht ent­ge­gen, denn auch wenn bei der zwei­ten Lie­fe­rung noch eine wei­tere Leis­tungs­kom­po­nente hin­zukäme, denn dies würde als Ne­ben­leis­tung diese fördern.
• In­so­fern hat der EuGH of­fen­ge­las­sen, ob es sich bei der fes­ten Gebühr für den Zu­gang zum La­de­punkt­netz (ladeunabhängige fixe Gebühr), um eine Ne­ben­leis­tung zu Strom­lie­fe­run­gen oder aber um ein Ent­gelt für eine ei­genstände Leis­tung (Ver­schaf­fung des Zu­gangs zu La­de­punk­ten) han­delt. Die Be­ur­tei­lung ob­liegt dem vor­le­gen­den Ge­richt.

Was bedeutet das EuGH-Urteil in der Praxis?

Der EuGH folgt in sei­ner Be­ur­tei­lung der Lie­fe­run­gen von Elek­tri­zität im Rah­men von Leis­tungs­ket­ten den schuld­recht­li­chen Ver­trags­be­zie­hun­gen und bie­tet dem­ent­spre­chend mit der Lie­fer­ket­ten­fik­tion als Folge ei­nes im­pli­zi­ten Kom­mis­si­ons­ge­schäfts eine durch­aus er­freu­li­che Lösung.

Dies ist auch vor dem Hin­ter­grund zu begrüßen, als dass sich dies un­se­rer Er­fah­rung nach mit der in Deutsch­land eta­blier­ten um­satz­steu­er­li­chen Ab­rech­nungs­pra­xis im sog. e-Roa­ming deckt. Denn er­fah­rungs­gemäß wer­den Strom­lie­fe­run­gen in Trans­ak­ti­ons­ket­ten in der Pra­xis (zu­min­dest in Deutsch­land) mehr­heit­lich als auf­ein­an­der­fol­gende Strom­lie­fe­run­gen zwi­schen „La­de­punkt­be­trei­ber - E-Mo­bi­lity-Pro­vi­der- E-Mo­bi­litätsnut­zer “ be­han­delt.

Nicht Ge­gen­stand der Ent­schei­dung war die Fol­ge­frage des Leis­tungs­or­tes der je­wei­li­gen Strom­lie­fe­run­gen in der fin­gier­ten Lie­fer­kette. Auch in­so­weit soll­ten die bis­her gel­ten­den Grundsätze zur An­wen­dung kom­men:

1. Lie­fe­rung La­de­punkt­be­trei­ber (CPO) an DCS (E-Mo­bi­lity-Pro­vi­der)

Im Rah­men der ers­ten Lie­fe­rung an DCS dürfte DCS grundsätz­lich als Wie­der­verkäufer von Elek­tri­zität i. S. v. Art. 38 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL an­zu­se­hen sein, mit der Folge, dass der Leis­tungs­ort für die Strom­lie­fe­rung vom La­de­punkt­be­trei­ber an den DCS dann grundsätz­lich der Ort der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit von DCS (Art. 38 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL) sein sollte. Gemäß den inländi­schen Be­stim­mun­gen kann hier­auf zu­dem die Re­verse Charge-Re­ge­lung zur An­wen­dung kom­men.

2. Lie­fe­rung DCS (E-Mo­bi­lity-Pro­vi­der) an den E-Mo­bi­litätsnut­zer (EMU)

Im Hin­blick auf die zweite fin­gierte Strom­lie­fe­rung können Re­gis­trie­rungs­pflich­ten des E-Mo­bi­lity-Pro­vi­ders im Mit­glied­staat des La­de­punk­tes dro­hen. Denn der E-Mo­bi­litätsnut­zer dürfte re­gelmäßig nicht als sog. Wie­der­verkäufer zu qua­li­fi­zie­ren sein, so dass es nicht auf den Ort sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit an­kommt. Lie­fert z. B. ein in Deutsch­land ansässi­ger E-Mo­bi­lity-Pro­vi­der, wie im Streit­fall DCS, den Strom über im Aus­land be­le­gene La­de­punkte an einen E-Mo­bi­litätsnut­zer, dro­hen dem E-Mo­bi­lity-Pro­vi­der hier­nach um­satz­steu­er­li­che Re­gis­trie­rungs­pflich­ten im ausländi­schen Ver­brauchs­staat.

Gemäß der Grund­re­gel des Art. 39 Abs. 1 MwSt­SysRL wird da­nach re­gelmäßig auf den Ort der tatsäch­li­chen Nut­zung des tatsäch­li­chen Ver­brauchs ab­zu­stel­len sein. Dies dürfte re­gelmäßig der Ort des La­de­punk­tes sein, ob hier­von ab­wei­chend ggf. auf den (Wohn-)Sitz­ort des EMU ab­zu­stel­len sein kann, wird die wei­tere Recht­spre­chungs­ent­wick­lung zei­gen. Gemäß Art. 39 Abs. 2 MwSt­SysRL ist ab­wei­chend vom Ort der Nut­zung des Ver­brauchs auf den (Wohn-)Sitz­ort ab­zu­stel­len, wenn die Elek­tri­zität an einem an­de­ren Ort ge­nutzt/ver­braucht wird.

Im Be­reich der E-Mo­bi­lität ist dies ein durch­aus vor­stell­ba­res Sze­na­rio.

Zu begrüßen ist dafür die grundsätz­li­che Ab­leh­nung des EuGH ei­ner Über­trag­bar­keit sei­ner Tank­kar­ten­recht­spre­chung auf klas­si­sche „buy and sell“-Mo­delle im E-Char­ging bzw. E-Roa­ming, so wie hier im Aus­gangs­ver­fah­ren. Das Schreck­ge­spenst der Tank­kar­ten­recht­spre­chung mit et­wai­gen Kre­dit­gewährun­gen durch den EMP sollte so­mit der Aus­nah­me­fall blei­ben.

Wenn­gleich die EuGH-Ent­schei­dung grundsätz­lich nur auf den kon­kre­ten Ur­teils­sach­ver­halt an­wend­bar ist, dürf­ten die er­staun­lich all­ge­mein ge­hal­te­nen Aus­sa­gen des EuGH zur grundsätz­lich nicht ein­schlägi­gen Tank­kar­ten­recht­spre­chung so­wie zu Kom­mis­si­ons­ge­schäften bei kom­ple­xen Leis­tun­gen die E-Char­ging-Bran­che po­si­tiv stim­men.

Die­ses Ur­teil bringt deut­lich mehr um­satz­steu­er­li­che Klar­heit für Teil­neh­mende im E-Char­ging und E-Roa­ming. Der wach­sende Markt des E-Char­ging mit sei­nen Ak­teu­ren, wie z. B. Stadt­wer­ken, Au­to­mo­bil- und Mo­tor­rad­her­stel­lern, Ho­tels, Re­tailern und SaaS-Dienst­leis­tern, darf nun auf eine kon­se­quente Um­set­zung der EuGH-Ent­schei­dung durch die Fi­nanz­behörden und lo­ka­len Ge­richte der ein­zel­nen EU-Mit­glieds­staa­ten hof­fen.

Dem Ver­neh­men nach soll auf In­itia­tive der ein­zel­nen IHK zeit­nah ein BMF-Schrei­ben er­ge­hen, wel­ches die Tank­kar­ten­recht­spre­chung wei­ter­hin als Aus­nah­mefälle be­han­delt und wo­nach die Grundsätze des BMF-Schrei­bens vom 15.06.2004 ggf. auch ex­pli­zit aufs E-Char­ging in Leis­tungs­ket­ten an­wend­bar sein könn­ten.