Umstellung bei der Abbildung von Organschaften ab 2022 - drohende Steuerbelastung durch den Übergang zur sog. Einlagelösung?

Da­durch fin­det eine Ab­kehr von dem bis­he­ri­gen Sys­tem der Aus­gleichs­pos­ten­me­thode statt, das erst mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 ge­setz­lich ko­di­fi­ziert wurde. Aus­ge­hend da­von stellt sich die Frage, ob und wel­che Ef­fekte mit dem Sys­tem­wech­sel bei der Ab­bil­dung von er­trag­steu­er­li­chen Or­gan­schaf­ten ein­tre­ten und wie ggf. po­ten­zi­elle Steu­er­be­las­tun­gen – durch eine pro­ak­tive Ana­lyse und Hand­ha­bung – ver­mie­den wer­den können.

Einlagelösung im Überblick

• Mehr­abführun­gen der Or­gan­ge­sell­schaft (han­dels­recht­li­ches Er­geb­nis der Or­gan­ge­sell­schaft > steu­er­bi­lan­zi­el­les Er­geb­nis der Or­gan­ge­sell­schaft) gel­ten als Ein­la­genrück­gewähr der Or­gan­ge­sell­schaft an den Or­ganträger. Ne­ben der Min­de­rung des steu­er­li­chen Ein­la­gen­kon­tos be­wirkt die Mehr­abführung eine er­folgs­neu­trale Her­ab­set­zung des Be­tei­li­gungs­buch­werts an der Or­gan­ge­sell­schaft. Sollte die Mehr­abführung den Be­tei­li­gungs­buch­wert über­stei­gen, löst dies grundsätz­lich steu­er­li­che Fol­gen aus (§ 8b Abs. 2 KStG, § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, § 3c Abs. 2 EStG).
• Min­der­abführun­gen der Or­gan­ge­sell­schaft sind als Ein­lage durch den Or­ganträger in die Or­gan­ge­sell­schaft zu be­han­deln. Hier­durch wird das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto erhöht. In­wie­weit bzw. auf wel­chem Wege die grundsätz­lich steu­er­bi­lan­zi­ell er­trags­wirk­same Be­tei­li­gungs­buch­wert­erhöhung kor­ri­giert wird, ist bis­lang noch of­fen (in­frage kom­men ein in­ner­bi­lan­zi­el­ler oder ein außer­bi­lan­zi­el­ler Kor­rek­tur­me­cha­nis­mus).
• Die Ein­la­gelösung sieht zu­dem fol­gende Neue­rung vor: Mehr- und Min­der­abführun­gen wer­den in vol­ler Höhe bei der Or­gan­ge­sell­schaft bzw. beim Or­ganträger berück­sich­tigt, d. h. un­abhängig da­von, wie hoch die Be­tei­li­gung des Or­ganträgers an der Or­gan­ge­sell­schaft ist.

Die mit dem KöMoG be­schlos­sene Neu­re­ge­lung gilt erst­mals für Min­der- und Mehr­abführun­gen in­ner­halb ei­ner Or­gan­schaft, die nach Ab­lauf des 31.12.2021 er­fol­gen. Hierfür ist auf das Ende des Wirt­schafts­jahrs der Or­gan­ge­sell­schaft ab­zu­stel­len, so­dass bei ka­len­der­jahr­glei­chem Wirt­schafts­jahr erst­mals Min­der- und Mehr­abführun­gen der Or­gan­schaft in 2022 von der neuen Ein­la­gelösung er­fasst wer­den. Die meis­ten Un­ter­neh­men dürf­ten da­mit in der Re­gel ab 2022 mit der Neu­re­ge­lung und den Aus­wir­kun­gen und De­tails kon­fron­tiert sein. Bei ab­wei­chen­dem Wirt­schafts­jahr kann die Neu­re­ge­lung auf Min­der- und Mehr­abführun­gen be­reits für das Wirt­schafts­jahr 2021/2022 gel­ten. Gleich­wohl emp­fiehlt sich be­reits jetzt eine Ana­lyse der Höhe der be­ste­hen­den ak­ti­ven und pas­si­ven Aus­gleichs­pos­ten so­wie der Höhe der Be­tei­li­gungs­buch­werte.

In ei­ner Viel­zahl der Fälle dürfte der Überg­ang von der bis­he­ri­gen Aus­gleichs­pos­ten­me­thode zur Ein­la­gelösung (zum Teil er­heb­li­che) Steu­er­be­las­tun­gen be­wir­ken, und zwar insb. dann, wenn pas­sive Aus­gleichs­pos­ten auf Ebene des Or­ganträgers in der Ver­gan­gen­heit ge­bil­det wur­den. Denn für diese greift eine nun nach­tei­lige Rechts­folge:

• Nach dem bis­he­ri­gen Sys­tem der Aus­gleichs­pos­ten­me­thode muss­ten diese mit­un­ter erst bei der Veräußerung der Or­gan­schafts­be­tei­li­gung er­folgs­wirk­sam auf­gelöst wer­den. Dem Steu­er­pflich­ti­gen wurde in­so­weit eine Steu­er­stun­dung gewährt.
• Durch die Neu­re­ge­lung i. S. d. Ein­la­gelösung entfällt die­ser Steu­er­stun­dungs­ef­fekt – dies gilt auch für die Ver­gan­gen­heit. Ge­bil­dete ak­tive und pas­sive Aus­gleichs­pos­ten sind zwin­gend auf­zulösen (sog. Zwangs­auflösung). Während ak­tive Aus­gleichs­pos­ten den Be­tei­li­gungs­buch­wert der Or­gan­ge­sell­schaft erhöhen, führt die Auflösung von pas­si­ven Aus­gleichs­pos­ten zu ei­ner Min­de­rung des Be­tei­li­gungs­buch­werts. Über­stei­gen pas­sive Aus­gleichs­pos­ten die Summe aus Be­tei­li­gungs­buch­wert und ak­ti­ven Aus­gleichs­pos­ten, führt dies grundsätz­lich zur so­for­ti­gen Ge­winn­ver­wirk­li­chung (un­ter An­wen­dung von § 3 Nr. 40 und § 3c EStG bzw. § 8b KStG).

Da die so­for­tige Zwangs­auflösung die be­trof­fe­nen Un­ter­neh­men li­qui­ditätsmäßig be­las­ten könnte bzw. wird, wurde den Un­ter­neh­men von Ge­set­zes we­gen die Möglich­keit eröff­net, eine Rück­lage in Höhe des (steu­er­re­le­van­ten) Zwangs­auflösungs­er­trags zu bil­den. Diese Rück­lage ist im Jahr der Bil­dung und in den neun Fol­ge­jah­ren ra­tier­lich steu­er­wirk­sam um je 1/10 auf­zulösen. Im Er­geb­nis be­wirkt die Rück­la­gen­bil­dung so­mit eine zeit­li­che Stre­ckung der Steu­er­be­las­tung – je­doch keine Steu­er­stun­dung (wie bis­her) und auch keine Ver­mei­dung der zwangsläufig ein­tre­ten­den Steu­er­be­las­tung.

Um den la­ten­ten Steu­er­be­las­tungs­wir­kun­gen be­reits jetzt pro­ak­tiv ent­ge­gen zu tre­ten, sollte zunächst eine Ana­lyse des Sta­tus-quo durch­geführt wer­den. An­hand der ge­won­ne­nen Er­kennt­nisse soll­ten die in­frage kom­men­den Op­tio­nen eva­lu­iert wer­den. In Be­tracht kämen etwa frühzei­tige Ein­la­gen in die Ka­pi­talrück­lage der Or­gan­ge­sell­schaft zur Erhöhung des Be­tei­li­gungs­buch­werts der Or­gan­ge­sell­schaft auf Ebene des Or­ganträgers. Das Ziel der vor­ge­nann­ten Hand­lungs­op­tion be­steht darin, das Ver­rech­nungs­po­ten­zial ent­spre­chend des erhöhten Be­tei­li­gungs­buch­werts zu erhöhen, so­dass durch die Auflösung der Aus­gleichs­pos­ten kein Zwangs­auflösungs­er­trag ent­steht.

Im Er­geb­nis lässt sich resümie­ren, dass die Ein­la­gelösung bis­lang we­nig Be­ach­tung ge­fun­den hat und de­ren Wir­kun­gen oft­mals nicht be­kannt sind, ob­gleich diese zu er­heb­li­chen Steu­er­wir­kun­gen führen kann.

Au­to­ren: Se­bas­tian Kunz, Steu­er­be­ra­ter und Part­ner, Dr. Mar­kus Er­tel, Steu­er­be­ra­ter und Ma­na­ger, beide bei Eb­ner Stolz in Karls­ruhe