Forderungsverzicht eines GmbH-Gesellschafters gegen Besserungsschein

Im Streitfall hielt ein Gesellschafter eine Minderheitsbeteiligung (zuletzt 11,16 %) an einer GmbH, der er ein nachrangiges Darlehen gewährte. Zudem war der Gesellschafter als Geschäftsführer der GmbH tätig, woraus er Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bezog. Im Streitjahr verzichtete er gegenüber der GmbH auf alle Ansprüche aus dem Darlehensvertrag, wobei der Verzicht unter der auflösenden Bedingung erklärt wurde, dass die GmbH wirtschaftlich und finanziell zur Rückzahlung des Darlehens in der Lage wäre (sog. Besserungsschein). Der Gesellschafter machte den Verlust aus dem Darlehensverzicht in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Das Finanzamt vertrat hingegen die Auffassung, dass insgesamt eine verdeckte Einlage gegeben sei.

Laut Urteil des BFH vom 19.11.2024 (Az. VIII R 8/22) ist der Forderungsverzicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen und im Streitjahr zu berücksichtigen. In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung liegt eine verdeckte Einlage vor, die nach § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 2 EStG zu einem Einlagegewinn von 0 Euro führt. Der nicht werthaltige Teil ist als Abtretungsverlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Wie der BFH bereits für die Ebene der Gesellschaft entschieden hat (BFH-Urteil vom 24.10.2017, Az. VIII R 19/16, BStBl. II 2019, S. 34, Rz. 29), ist dieser Verlust bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen und nicht erst dann, wenn feststeht, dass die Bedingung nicht mehr eintreten wird.

Weiter weist der BFH darauf hin, dass der verzichtende Gläubiger beim Verzicht unter Besserungsvorbehalt zivilrechtlich zwar eine Besserungsanwartschaft erwirbt. Laut BFH kommt jedoch eine Aufspaltung der auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung entfallenden Anschaffungskosten auf diese Besserungsanwartschaft mit einer entsprechenden Kürzung des Verlusts nicht in Betracht.

Schließlich werden die negativen Einkünfte auch nicht durch § 17 EStG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, da im Streitfall die Regelung zu nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG noch nicht anwendbar war. Auch sind nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH keine nachträglichen Anschaffungskosten wegen eines in der Krise der Gesellschaft gewährten Darlehens gegeben, weil im Streitjahr die GmbH-Beteiligung weder veräußert noch die GmbH aufgelöst wurde.