Gewinnmindernde Rücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen

Gemäß § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG gelten Passivierungsbeschränkungen, die beim ursprünglichen Schuldner Anwendung gefunden haben, beim Übernehmer der Schuld grundsätzlich fort. Dies gilt nach Satz 2 bzw. Satz 3 des § 5 Abs. 7 EStG auch für Fälle des Schuldbeitritts und der Erfüllungsübernahme mit interner Schuldfreistellungsabrede sowie für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils. Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, besteht grundsätzlich die Möglichkeit i. H. v. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage zu bilden, sodass die Gewinnauswirkung im Ergebnis auf bis zu 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden kann (§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG).

Mit Urteil vom 23.10.2024 (Az. XI R 24/21, DStR 2025, S. 381) hatte der BFH nun zu entscheiden, ob eine solche Rücklage auch für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung, die nach den besonderen Ermittlungsvorgaben des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG zu bewerten ist, nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden kann. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass eine Rücklagenbildung bei Pensionsübernahme nicht zulässig sei. Nach Ansicht des dem Verfahren beigetretenen BMF ergebe sich dies ausdrücklich aus dem Wortlaut, der nur auf die Fälle der Sätze 1 bis 3 verweist. Die Übertragung einer Pensionsverpflichtung werde hingegen abschließend spezialgesetzlich in § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG geregelt und sei daher nicht von der Möglichkeit der Rücklagenbildung erfasst.

Dieser Argumentation folgte der BFH nicht. Nach Auffassung des erkennenden Senats spreche der Wortlaut des Gesetzes nicht gegen, sondern gerade für die Rücklagenbildung. § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG regele keinen eigenen von § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG abweichenden Tatbestand, sondern sei lediglich im Hinblick auf die Bewertung der übernommenen Verpflichtung i. S. v. § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG lex specialis. Der Gewinn aus einer Übernahme einer Pensionsverpflichtung sei somit von der Bezugnahme des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG erfasst. Auch der Zweck der Vorschrift rechtfertige keine andere Auslegung. Vielmehr soll die Vorschrift u. a. die Portabilität von Versorgungszusagen begünstigen, sodass es demnach zweckwidrig wäre, übernommene Pensionsverpflichtungen teilweise schlechter zu stellen als übernommene andere Verpflichtungen.

Hinweis: Mit dem BFH-Urteil ist die in der Literatur bislang sehr umstrittene Rechtsfrage nunmehr höchstrichterlich geklärt. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dem aus Sicht des Steuerpflichtigen vorteilhaften BFH-Urteil folgen wird.