Anwendung der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel

Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist

Gemäß der sog. Konzernklausel wird die Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen im Konzern nicht erhoben, sofern an der Umstrukturierung nur ein herrschendes und ein oder mehrere davon abhängige Unternehmen beteiligt sind. Dazu muss das herrschende Unternehmen mindestens fünf Jahre vor und nach dem begünstigten Rechtsvorgang zu mindestens 95 % an der oder den abhängigen Gesellschaften beteiligt sein (§ 6a Satz 4 GrEStG). Die Einhaltung der Vor- und Nachbehaltensfrist ist allerdings nach Ansicht der Finanzverwaltung in den gleich lautenden Erlassen zu § 6a GrEStG nicht erforderlich, wenn dies umwandlungsrechtlich nicht möglich ist.

Hierzu entschied der BFH bereits mit Urteil vom 21.08.2019 (Az. II R 16/19, BStBl. II 2020, S. 333), dass bei einer Verschmelzung das Einhalten der Nachbehaltensfrist und bei einer Abspaltung bzw. Ausgliederung zur Neugründung das Einhalten der Vorbehaltensfrist umwandlungsbedingt unmöglich und damit für die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG nicht erforderlich ist.

Mit Urteil vom 25.09.2024 (Az. II R 2/22, DStR 2025, S. 408) bestätigt der BFH diese Rechtsprechung für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft erst durch die Ausgliederung eines grundbesitzenden Einzelunternehmens entsteht. Die Steuerbegünstigung scheitere dann nicht an der fehlenden Einhaltung der Vorbehaltensfrist. Erforderlich sei aber, dass der frühere Einzelunternehmer für fünf Jahre mindestens 95 % der Anteile an der neugegründeten Kapitalgesellschaft hält (sog. Nachbehaltensfrist).

Anders beurteilte der BFH einen Fall, in dem die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG ihre KG-Anteile jeweils in eine kurz vorher gegründete Vorrats-GmbH einbrachten (Urteil vom 25.09.2024, Az. II R 46/22, DStR 2025, S. 404). Im Unterschied zum Fall der Ausgliederung zur Neugründung seien die Mantelgesellschaften zivilrechtlich bereits mit notarieller Beurkundung des Gesellschaftsvertrags und Eintragung in das Handelsregister entstanden. Die Einbringung der KG-Anteile stelle dann nur noch die wirtschaftliche Neugründung der Kapitalgesellschaften dar. Diese sei jedoch für das Grunderwerbsteuerrecht unerheblich. Da die Vorbehaltensfrist im konkreten Streitfall nicht eingehalten wurde, lehnt der BFH die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG daher im Ergebnis ab.

Hinweis: Auch für die Einbringung durch Sachgründung hält das FG Nürnberg (Urteil vom 25.04.2024, Az. 4 K 990/22, siehe hierzu novus März 2025, S. 21) das Einhalten der Vorbehaltensfrist für die Gewährung der Steuerbefreiung für erforderlich, weil der Einbringungsvorgang die zivilrechtliche Existenz der übernehmenden Gesellschaft voraussetze. Zu diesem Urteil ist derzeit die Revision beim BFH anhängig (Az. II R 13/24).

Nichtanwendung auf Anteilsübertragungen im Ausland

In einem weiteren Urteil vom 25.09.2024 (Az. II R 36/21) entschied der BFH zunächst, dass eine Anteilsübertragung, bei der der übertragende Alleingesellschafter einer ausländischen Gesellschaft mit inländischem Grundbesitz gleichzeitig Alleingesellschafter der im Drittstaat ansässigen erwerbenden Gesellschaft ist (sog. Verlängerung der Beteiligungskette), grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG). Der BFH stellt klar, dass die Grunderwerbsteuerbarkeit auch für die Übertragung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften besteht, sofern diesen inländische Grundstücke gehören. Hiergegen sprächen auch keine EU-rechtlichen Bedenken, da keine Diskriminierung der ausländischen Gesellschaften vorläge. Die Vorschriften zur Grunderwerbsteuer würden ebenso auf vergleichbare rein nationale Sachverhalte anzuwenden sein.

Hinsichtlich der Anwendung der Konzernklausel (§ 6a GrEStG) verwies der BFH auf die Feststellung der Vorinstanz, wonach es sich bei dem die Grunderwerbsteuer auslösenden Vorgang unter Anwendung des maßgeblichen ausländischen Rechts nicht um eine nach § 6a Satz 2 GrEStG begünstigte Umwandlung handele. Dies sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Nichtanwendung der Konzernklausel im Streitfall sei auch nicht als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) oder die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) zu werten. Als in einem Drittstaat ansässige Gesellschaft konnte sich die Klägerin jedenfalls nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit scheide deshalb aus, weil diese nur eine Benachteiligung ausländischer Gesellschaften verbiete, nicht aber eine Besserstellung gegenüber reinen Inlandssachverhalten bezwecke. Da aber Übertragungen, die keinen Umwandlungsvorgang darstellen, sondern vielmehr als Einzelrechtsnachfolge zu bewerten sind, auch im Inlandsfall nicht begünstigt sind, scheide eine Begünstigung im Auslandsfall ebenso aus.