Umwandlungssteuererlass in aktualisierter Fassung veröffentlicht

In dem mit Schreiben vom 02.01.2025 veröffentlichten neuen UmwStE werden die gesetzlichen Änderungen, zuletzt durch das Wachstumschancengesetz und das Jahressteuergesetz 2024, und die zwischenzeitlich ergangene BFH-Rechtsprechung berücksichtigt. Daneben finden sich auch diverse gegenüber dem bisherigen Umwandlungssteuererlass aus 2011 als auch gegenüber dem Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses aus 2023 geänderte Rechtsauffassungen der Finanzverwaltung.

Bspw. nähert sich das BMF mit seinen Aussagen zum sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG hinsichtlich ausländischer Umwandlungen der BFH-Rechtsprechung und Forderungen in der Literatur an und verlangt bei ausländischen Abspaltungen nicht mehr zwingend eine Vermögensübertragung durch Gesamtrechtsnachfolge.

Weiter geht das BMF erstmals auf das Verbot der Verlustverrechnung im Rückwirkungszeitraum nach § 2 Abs. 4 Satz 3 ff UmwStG ein und macht im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 12.04.2023, Az. I R 48/20) deutlich, dass die Begrenzung des Verlustverrechnungsverbots auf Verluste im Rückwirkungszeitraum nur für den übertragenden Rechtsträger, nicht jedoch für den übernehmenden Rechtsträger gilt.

Hinsichtlich der Reichweite der Buchwertverknüpfung (bei entsprechender Antragstellung) hält das BMF zwar seine Auffassung aufrecht, dass der Buchwertansatz grundsätzlich nur einheitlich für alle übergehenden Wirtschaftsgüter erfolgen kann. Der Grundsatz wird nach der finalen Erlassfassung allerdings dahingehend aufgeweicht, als in Fällen der infolge der Umwandlung eintretenden erstmaligen Verstrickung von Wirtschaftsgütern ein Step-up auf den gemeinen Wert bzw. auf den im Ausland der Entstrickungsbesteuerung unterworfenen Wert erfolgen soll.

Bei der Teilbetriebsübertragung auf eine andere Körperschaft (§ 15 UmwStG) hält die Finanzverwaltung daran fest, dass eine steuerneutrale Spaltung nicht möglich ist, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen von mehreren Teilbetrieben genutzt werden. Wird ein nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbares Wirtschaftsgut von mehreren Teilbetrieben genutzt, aber nicht aufgeteilt, ist es - so das BMF nun klärend - einheitlich dem Teilbetrieb zuzuordnen, in dem es überwiegend genutzt wird.

Neben der Einbringung eines ganzen Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft fällt auch die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils unter § 20 Abs. 1 UmwStG. Hier wird klargestellt, dass neben dem Teilmitunternehmeranteil Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, sofern es sich um funktional wesentliche Wirtschaftsgüter handelt, zumindest quotal mit übergehen müssen. In Bezug auf die Gewährung sonstiger Gegenleistungen, welche im Rahmen von § 20 UmwStG nur sehr eingeschränkt steuerunschädlich möglich ist, stellt das BMF - wie durch RSM Ebner Stolz im Rahmen einer Stellungnahme angeregt - klar, dass im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles die Zurückbehaltung bestehender Forderungen eines einbringenden Mitunternehmers gegen die Mitunternehmerschaft keine Gewährung sonstiger Gegenleistungen darstellt.

Hinsichtlich der umwandlungsbedingen Implikationen für Organschaften bleibt es bei der schon im Erlassentwurf aufgenommenen Anerkennung der BFH-Rechtsprechung, wonach für die Qualifikation von Mehr- oder Minderabführungen aufgrund von durch die Umwandlung erstmals begründeten Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz das Merkmal „vororganschaftlich“ nur in zeitlicher, nicht aber in sachlicher Hinsicht zu verstehen ist. Neu gegenüber dem Erlassentwurf findet sich nunmehr aber die Aussage, dass, soweit solche Abweichungen bereits beim übertragenden Rechtsträger bestanden, sowohl der Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Übernahmegewinn als auch die spätere Auflösung der Bewertungsunterschiede bei der Organgesellschaft zu vororganschaftlichen Mehr- bzw. Minderabführungen führt. Hingegen stellt das BMF klar, dass bei sich im Folgejahr wieder ausgleichenden Abweichungen des steuerlichen und handelsrechtlichen Übernahmeergebnisses infolge der Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags (zeitlich unterschiedliche Erfassung in Handels- und Steuerbilanz) keine Mehr- bzw. Minderabführungen anzunehmen sind.

Daneben finden sich im neuen UmwStE zahlreiche weitere Anpassungen.