Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine KG, an der eine natürliche Person mit 99% als Kommanditist und eine GmbH mit 1 % als Komplementärin beteiligt waren. Die Klägerin war ihrerseits zu 50% an einer GmbH beteiligt, deren Stammkapital 800.000 DM betrug. In 1996 hatte sie eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung i.H.v. 399.750 DM vorgenommen. In 1997 erwarb sie dann die restlichen Geschäftsanteile der GmbH (50%) im Nennwert von 400.000 DM für 50 DM. Ebenfalls in 1997 leistete sie eine Zahlung von 400.000 DM an die GmbH und aktivierte die GmbH-Beteiligung in ihrer Bilanz zum 31.12.1997 mit 400.250 DM.
Das Nennkapital der GmbH im Umfang des herabgesetzten Kapitals wurde in der Folgezeit nicht ausbezahlt, sondern vollständig mit ihrem Verlustvortragskonto verrechnet. Die Einlage erbrachte die Klägerin durch Umbuchung der im Jahr 1997 eingezahlten Kapitalrücklage von 400.000 DM in das Nennkapital der GmbH sowie durch Zahlung von 199.500 DM.
Entwicklung der GmbH-Beteiligung:
Buchwert zum 31.12.1995: 400.000 DM
./. Teilwertabschreibung 1996: ./. 399.750 DM
Buchwert zum 31.12.1996: 250 DM
Zugang 1997: + 400.000 DM
Buchwert zum 31.12.1997: 400.250 DM
Zugang 1998: + 199.750 DM
Buchwert 31.12.1998 bis 31.12.2001: 600.000 DM
1.1.2002: Umrechnung in Euro: 306.775 €
Zugang in 2002: 225 €
Buchwert 31.12.2002 bis 31.12.2005: 307.000 €
Im Streitjahr 2006 wurde die E-GmbH & Co. KG (E-KG) gegründet. An ihr ist der Kommanditist der Klägerinn als Kommanditist vermögensmäßig zu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 28.12.2006 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der GmbH zum Kaufpreis von 539.589 € an die E-KG. Ausgehend von einem Veräußerungserlös in Höhe von 539.589 € abzüglich eines Buchwerts von 307.000 € ermittelte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 232.589 €, den sie zu 1 % ihrer Komplementärin und zu 99 % ihrem Kommanditisten zuwies. Für ihn wurde u.a. i.H.d. Gewinnzuweisung von 230.263 € in einer Ergänzungsbilanz ein Posten nach § 6b EStG für die Übertragung des Gewinns auf die Anschaffungskosten der Anteile an der GmbH durch die E-KG gebildet.
Das Finanzamt ging von der Notwendigkeit einer Wertaufholung für die im Jahr 1996 vorgenommene Teilwertabschreibung der Anteile an der GmbH um 204.286 € aus. Er erhöhte deshalb den Buchwert der GmbH-Anteile gegenüber dem Ansatz in den Bilanzen von 307.000 € auf 511.286 €. Der für eine gewinnneutrale Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stehende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH minderte sich deshalb von 232.589 € um 204.286 € auf 28.303 €, so dass für eine Übertragung nach 6b EStG nur noch ein Betrag von 28.019,31 € verblieb. Der laufende Gesamthandsgewinn erhöhte sich um 204.286 €.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auch die Revision der Klägerin vor dem BFH blieb erfolglos.
Gründe:
Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH i.H.v. 204.286 € ist nicht nach § 6b EStG auf die Anschaffungskosten der Anteile durch die E-KG übertragbar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG ist eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG). Teilwertabschreibungen aus den Vorjahren sind also durch eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungskosten rückgängig zu machen, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann.
Das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG erstreckt sich dabei auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten der Regelung am 1.1.1999 vorgenommen worden sind. Eine Wertaufholung kommt nur insoweit in Betracht, als sich das Wirtschaftsgut noch im gleichen Umfang wie zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen befindet. Anderenfalls fehlt es an der Möglichkeit, für die Bewertung wieder an die historischen Anschaffungskosten anzuknüpfen. Dies gilt auch für eine Beteiligung. Diese ist z.B. dann nicht mehr unverändert Bestandteil des Betriebsvermögens, wenn sich von den Anschaffungskosten ein Teil auf Bezugsrechte für neue Anteile abgespalten hat. Andererseits führt der Hinzuerwerb von Anteilen grundsätzlich nicht zu einer die Wertaufholung ausschließenden Änderung des Wirtschaftsguts "Beteiligung". Vielmehr ist zu vermuten, dass die Beteiligung aufgestockt wurde.
Maßstab für die Bewertung der Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG die Anschaffungskosten. Eine Herabsetzung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft, an der eine Beteiligung besteht, bewirkt nur dann eine Änderung der Anschaffungskosten des Anteilsinhabers an der Beteiligung, wenn der Vermögensbereich des Anteilseigners durch die Herabsetzung betroffen ist.
Wird bei einer Kapitalgesellschaft das Nennkapital herabgesetzt, ohne dass es zu einer Auskehrung des Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner kommt, ergibt sich keine Wirkung auf die Anschaffungskosten der Anteile. Kommt es hingegen zu einer Zahlung, die eine Kapitalgesellschaft aufgrund einer wirksamen Herabsetzung des Nennkapitals an ihre Gesellschafter leistet, so ist diese Zahlung als Rückzahlung der ursprünglich geleisteten Anschaffungskosten anzusehen. Danach mindern sich die Anschaffungskosten auch nicht bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Regelung ist es, die Sanierung einer GmbH durchführen zu können, indem eine Kapitalherabsetzung unter Wahrung des Gläubigerschutzes nicht zur Ausschüttung bisher gebundenen Kapitals an die Gesellschafter, sondern nur zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung sonstiger Verluste verwendet werden darf.
Im Streitfall war nur der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der Klägerin an der GmbH auf Grundlage des um die Wertaufholung erhöhten Buchwertes zur Übertragung auf die E-KG zuzulassen. Denn die im Jahr 1996 durch eine Teilwertabschreibung vorgenommene Minderung des Wertes des Anteils der Steuerpflichtigen an der GmbH war mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung im Streitjahr nicht mehr beizubehalten; der Anteil war daher im Rahmen einer Wertaufholung mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Die Wertaufholung war auch der Höhe nach mit 204.286 € zutreffend erfolgt. Bezogen auf den nach § 6b Abs. 10 S. 4, Abs. 2 EStG maßgeblichen Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung betrug der Buchwert der Beteiligung danach 511.286 € und nicht, wie von der Steuerpflichtigen angenommen, 307.000 €. Von dem Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung i.H.v. 232.589 € stand danach nur ein Betrag i.H.v. (232.589 € ./. 204.286 €) 28.303 € für eine gewinnneutrale Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung. Da der Kommanditist der Steuerpflichtigen nur zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der übertragenden Steuerpflichtigen beteiligt ist, entfielen auf ihn von diesem Gewinn 28.019,31 €.
Der auf den Kommanditisten entfallende Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung, soweit er auf einer fiktiven Wertaufholung beruht, war auch nicht nach § 3 Nr. 40a EStG anteilig steuerbefreit. Zwar ist nach § 3 Nr. 40a EStG die Hälfte der Betriebsvermögensmehrung nach einer Wertaufholung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG steuerfrei. Dies gilt allerdings gem. § 3 Nr. 40a S. 2 EStG nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Wertes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist. Die Ausnahme des § 3 Nr. 40a S. 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil nach einer Teilwertabschreibung veräußert wird. Dies lag im Streitfall vor, da die Teilwertabschreibung auf die Anteile der GmbH im Jahr 1996 zu einer vollständigen Gewinnminderung geführt hatte.
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