Der Sachverhalt:
Die klagende GmbH & Co. KG gehört zur Unternehmensgruppe der B-AG. Die B-Gruppe hat sich auf geschlossene Fonds spezialisiert. Die Klägerin wurde 2011 gegründet. Ihr satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand ist der Erwerb, die Errichtung, die Verwaltung, die Nutzung, das Betreiben und die Verwertung von Anlagen, insbesondere in Italien, sowie das Eingehen von Beteiligungen zu diesem Zweck. Ihre alleinige Kommanditistin war zunächst die C-GmbH & Co. KG, später die D-GmbH & Co. KG mit jeweiligem Sitz in Deutschland. Ihre einzige Komplementärin war von Beginn an und ist noch immer die E-GmbH, deren Firma später in F-GmbH geändert wurde. Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH war zunächst die C-GmbH & Co. KG, später die D-GmbH & Co. KG. Laut Handelsregisteranmeldung war deren Unternehmensgegenstand mit demjenigen der Klägerin im Wesentlichen identisch.
Im September 2011 erwarb die Klägerin jeweils 99,98 % der Kommanditanteile und alle Anteile an der jeweiligen Komplementärkapitalgesellschaft, die wiederum jeweils die übrigen 0,02 % der Kommanditanteile hielten, an drei im Jahr 2011 gegründeten Gesellschaften italienischen Rechts mit Sitz in Italien mit der Rechtsform S.r.l. & C. S.a.s. Ebenfalls im September 2011 schlossen die italienischen Tochtergesellschaften jeweils mit dem Generalunternehmer G sog. EPC-Verträge ("Engineering, Procurement and Construction") über die schlüsselfertige Errichtung und Lieferung von Anlagen und sog. O & M-Verträge ("Operation and Maintenance") über deren Instandhaltung und Betriebsführung (Projekt L). Im Jahr 2012 schlossen die italienischen Tochtergesellschaften ferner Kreditverträge mit der N-Bank über die Finanzierung der Anlagen. Auch die Klägerin war als weitere Kreditnehmerin an den Kreditverträgen beteiligt. Die Klägerin erklärte für die Streitjahre 2011 bis 2014 u.a. Ausgangsumsätze nach § 13b UStG an die D-GmbH & Co. KG, die Tochtergesellschaften und die G.
Von den in ihren Steuererklärungen für die Streitjahre geltend gemachten Vorsteuern entfiel ein Teil auf Leistungen des Prozessbevollmächtigten über Abschluss-, Steuerberatungs- und Buchführungsarbeiten, eines Wirtschaftsprüfers über Prüfungsleistungen, der N-Bank über Retainer Fees, Additional Work Fees und Erstattungen laut Kostenübernahmeerklärungen, eines Notars über Beglaubigungsleistungen, einer britischen Firma über "EPC and O & M negotiations" u.Ä., einer Firma über eine Technische Due Diligence und eines Instituts über Ertragsgutachten für die Standorte des Projekts L. Zudem entfiel ein großer Teil auf Beratungsleistungen der Kanzlei O. Hierbei Sollte es um die Steuerberatung bzgl. der Strukturierung des Investitionsvehikels in Form eines geschlossenen Fonds und um die Akquisition des Projekts in Italien von der G einschließlich Anteilskauf-, EPC- und O & M-Verträge gehen. Die Leistungen der Kanzlei sollten betreffend die Projekte der Tochtergesellschaften auch für die Klägerin erbracht werden, während diese rückwirkend als Vertragspartei in den Vertrag eintreten sollte.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam der Prüfer zu der Einschätzung, die Klägerin habe mit ihrer Tätigkeit keine (Ausgangs-)Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne erbracht, so dass kein Vorsteuerabzugsrecht aus den Rechnungen über die von ihr bezogenen (Eingangs-)Leistungen bestehe. Hinsichtlich der Beratungsleistungen sei eine reine Kostenweiterberechnung an die Tochtergesellschaften anzunehmen. Nach den Unterlagen betreibe die Klägerin nicht selbst Anlagen und erbringe keine Leistungen an die Tochtergesellschaften, sondern habe nur die Aufgabe, die Anteile an den Tochtergesellschaften zu halten. Das Finanzamt folgte dieser Einschätzung.
Das FG gab der Klage teilweise statt. Es ließ den geltend gemachten Vorsteuerabzug zu. Die Klage hatte nur insofern keinen Erfolg, als die von der Klägerin angestrebte Festsetzung der Umsatzsteuer 2011 kompensatorisch um Umsatzsteuer zu erhöhen war, für die die Klägerin irrtümlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgegangen war. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Ob die Klägerin als Holdinggesellschaft den Vorsteuerabzug im geltend gemachten Umfang vornehmen kann, hängt davon ab, ob sie steuerbare Umsätze an ihre Tochtergesellschaften oder die D-GmbH & Co. KG erbracht hat. Im Verhältnis zu den Tochtergesellschaften ist das FG im angefochtenen Urteil zu Unrecht von Dienstleistungskommissionen der Klägerin ausgegangen. Im Übrigen fehlen zur entscheidungserheblichen Frage, ob die Klägerin sonstige steuerbare Ausgangsleistungen an die Tochtergesellschaften oder Gesellschafterbeiträge erbracht hat, ausreichende Feststellungen des FG.
Eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie - unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin - unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, ist keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S.v. Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. MwStSystRL dar, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde. Etwas anderes gilt dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen einschließt, die gem. Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegen, wie die Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen. Dabei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung.
Außerdem sind, da die wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S.d. MwStSystRL mehrere aufeinander folgende Handlungen umfassen können, die vorbereitenden Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen. Somit muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als Steuerpflichtiger gelten. Da die entgeltlichen Ausgangsleistungen an die Tochtergesellschaften damit keine besondere Qualität (z.B. i.S. eines "Eingreifens") aufweisen müssen, und auch ein Bezug der Leistungen vor Gründung der Tochtergesellschaften der Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegen steht, da allein darauf abzustellen ist, dass seit Gründung der Klägerin die Absicht zur Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze bestanden hat, ist von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, wenn die Klägerin steuerbare Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbracht hat.
Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. Dabei folgt das Umsatzsteuerrecht für die Bestimmung der Leistungen und der Leistungsbeziehungen grundsätzlich dem Zivilrecht. Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass die Klägerin an die Tochtergesellschaften Rechnungen gestellt hat, mit denen Kosten für Leistungen weiterbelastet wurden, die im überwiegenden Interesse der Tochtergesellschaften von der Klägerin bezogen wurden. Diese Rechnungen wurden bezahlt und von den Tochtergesellschaften wurden entsprechende innergemeinschaftliche Erwerbe in Italien erklärt. Dabei stützte das FG seine rechtliche Würdigung, dass die Klägerin im Streitzeitraum Leistungen gegen Entgelt im Wege der Dienstleistungskommission an ihre Tochtergesellschaften erbracht habe, auf "mündliche Vereinbarungen" zwischen der Klägerin und den Tochtergesellschaften. Dies war jedoch nicht frei von Rechtsfehlern, weshalb der Streitfall an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung zurückverwiesen wurde.
Insbesondere fehlten ausreichende Feststellungen des FG, um abschließend beurteilen zu können, ob die Klägerin eigene Leistungen an die Tochtergesellschaften im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs erbracht hat oder ob es sich hierbei um nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge handelte. Soweit das FG im zweiten Rechtsgang feststellen kann, dass sie steuerpflichtige Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbracht hat, ist ihr der Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen Eingangsleistungen für diese Ausgangsleistungen zu gewähren. Der zu gewährende Vorsteuerabzug würde auch die Eingangsleistungen umfassen, die ohne Weiterberechnung direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin zusammenhängen. Sollte die Klägerin die Due Diligence-Leistungen bezogen haben und mit ihnen unternehmerisch tätig geworden sein, steht ihr insoweit der Vorsteuerabzug aus den bezogenen Leistungen zu. Hinzu käme noch ein (ggf. anteiliger) Vorsteuerabzug für die Allgemeinkosten.
Die Finanzgerichte sind an eine ausdrückliche Billigkeitsentscheidung des Finanzamts, dass eine Gesellschaft nicht als Organgesellschaft zu behandeln ist, gebunden. Um die Unternehmenseigenschaft einer Holdinggesellschaft zu begründen, müssen ihre steuerbaren Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften grundsätzlich keine besondere "Eingriffsqualität" aufweisen. Es reicht außerdem aus, wenn solche Leistungen in Zukunft beabsichtigt sind. Eine Dienstleistungskommission i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG im Verhältnis zu Tochtergesellschaften liegt nicht vor, wenn jenen eine wirtschaftlich nicht teilbare Gesamtleistung anteilig zugeordnet wird.
