Wann liegen Überentnahmen vor?

Die kla­gen­den Ehe­leute hat­ten in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit, aus Ka­pi­tal­vermögen, aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und die im Streit be­find­li­chen Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb er­zielt. Die Kläge­rin be­trieb als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin einen Wer­be­ver­lag (im Fol­gen­den: Be­sitz­un­ter­neh­men), der sei­nen Ge­winn durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich er­mit­telte. Wirt­schafts­jahr war das Ka­len­der­jahr. Zwi­schen dem Be­sitz­un­ter­neh­men und der Fa. D-GmbH be­stand eine Be­triebs­auf­spal­tung. Es ver­pach­tete seit­her das ge­samte be­weg­li­che und un­be­weg­li­che An­la­ge­vermögen an die GmbH. Stille Ge­sell­schaf­ter des Be­sitz­un­ter­neh­mens wa­ren Herr T. H. und Frau J. H., der Sohn und die Toch­ter der Kläger. Sie wa­ren an der Ge­schäftsführung des Be­sitz­un­ter­neh­mens nicht be­tei­ligt und soll­ten bei sei­ner Li­qui­da­tion keine stil­len Re­ser­ven an sei­nem An­la­ge­vermögen er­hal­ten.

Das An­fangs­ka­pi­tal (= Ei­gen­ka­pi­tal) der Kläge­rin war von 1999 bis 2004 durchgängig po­si­tiv und lag in al­len Jah­ren be­tragsmäßig höher als die von ihr getätig­ten Ent­nah­men. Ent­spre­chend den in den Jah­res­ab­schlüssen er­mit­tel­ten Ge­win­nen erklärten die Kläger aus dem Be­sitz­un­ter­neh­men der Kläge­rin in den Jah­ren 2002 bis 2004 Ge­winne i.H.v. 350.037 € (2002), von 317.364 € (2003) und 290.938 € (2004). Das Fi­nanz­amt ver­an­lagte die Kläger zunächst erklärungs­gemäß. Nach ei­ner Außenprüfung erhöhte die Behörde den Ge­winn aus Ge­wer­be­be­trieb al­ler­dings.

Hier­ge­gen wand­ten sich die Kläger. Sie wa­ren ins­be­son­dere der An­sicht, dass Zins­auf­wen­dun­gen der Kläge­rin als nicht ab­zieh­bare Be­triebs­aus­ga­ben be­han­delt wor­den seien. In den Bi­lan­zen die­ser Jahre seien die Ka­pi­tal­kon­ten stets mit po­si­ti­ven Beträgen geführt wor­den. Es müsse her­vor­ge­ho­ben wer­den, dass zur Ent­nah­metätig­keit le­dig­lich Ei­gen­mit­tel be­an­sprucht wor­den seien. Das FG gab der Klage statt.

Die Gründe:

Das Fi­nanz­amt ist zu Un­recht von "Übe­rent­nah­men" in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 aus­ge­gan­gen und hat dem­zu­folge zu Un­recht nicht ab­zieh­bare Schuld­zin­sen hin­zu­ge­rech­net.

Schuld­zin­sen sind nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht ab­zugsfähig, wenn und so­weit Übe­rent­nah­men getätigt wor­den sind. Auf der Grund­lage die­ser Be­stim­mung ist der Schuld­zin­sen­ab­zug zwei­stu­fig zu prüfen. Auf der 1. Stufe ist die be­trieb­li­che Ver­an­las­sung von Schuld­zin­sen nach den vom BFH ent­wi­ckel­ten Grundsätzen zu be­ur­tei­len. Da­nach sind Schuld­zin­sen an­hand des tatsäch­li­chen Ver­wen­dungs­zwecks der Dar­le­hens­mit­tel der Er­werbs- bzw. der Pri­vat­sphäre zu­zu­ord­nen. Dar­le­hen zur Fi­nan­zie­rung außer­be­trieb­li­cher Zwecke sind nicht be­trieb­lich ver­an­lasst. Wi­ckelt der Steu­er­pflich­tige sei­nen be­trieb­lich bzw. pri­vat ver­an­lass­ten Zah­lungs­ver­kehr über ein ein­heit­li­ches - ge­misch­tes - Kon­to­kor­rent­konto ab, ist für die Er­mitt­lung der Be­triebs­aus­ga­ben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG der Soll­saldo grundsätz­lich auf­zu­tei­len. Auf der 2. Stufe ist zu prüfen, wel­che der be­trieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen auf Übe­rent­nah­men be­ru­hen und da­her nach § 4 Abs. 4a EStG nicht ab­zugsfähig sind.

Un­ter Be­ach­tung der von der höchstrich­ter­li­chen Recht­spre­chung (BFH-Urt. v. 21.9.2005, X R 47/03; BFH-Urt. v. 17.08.2010, VIII R 42/07; BFH-Urt. v. 14.3.2018, X R 17/16) her­aus­ge­ar­bei­te­ten Kri­te­rien han­delt es sich im Streit­fall auf der 1. Stufe nicht um pri­vate, son­dern, wenn über­haupt, um durch "Übe­rent­nah­men" aus­gelöste be­trieb­li­che Schuld­zin­sen. Auf der 2. Stufe hat das Fi­nanz­amt nicht, was der BFH in den oben an­geführ­ten drei Ur­tei­len her­aus­ge­ar­bei­tet hat, und zwar, dass der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG darin liegt, den Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug von Schuld­zin­sen nur dann ein­zu­schränken, wenn die Summe der Ent­nah­men die Summe aus an­ge­sam­mel­ten Ge­win­nen und Ein­la­gen bei ne­ga­ti­vem Ei­gen­ka­pi­tal über­steigt.

Han­delt es sich hin­ge­gen um einen Steu­er­pflich­ti­gen, der in den im Streit be­find­li­chen Ver­an­la­gungs­jah­ren zwar Ent­nah­men getätigt hat, die je­doch das im Un­ter­neh­men vor­han­dene Ei­gen­ka­pi­tal in kei­nem Jahr auf­ge­zehrt ha­ben, liegt kein Fall des § 4 Abs. 4a EStG vor und für diese Ent­nah­men sind keine ab­zieh­ba­ren Schuld­zin­sen in An­satz zu brin­gen. Mit der Re­ge­lung des § 4 Abs. 4a EStG hat der Ge­setz­ge­ber - wie die drei BFH-Ent­schei­dung ausdrück­lich her­vor­he­ben - nur bei ne­ga­ti­vem Ei­gen­ka­pi­tal die nicht ab­zieh­ba­ren Schuld­zin­sen bei Übe­rent­nah­men - nicht hin­ge­gen bei Ent­nah­men - hin­zu­rech­nen wol­len, weil der Steu­er­pflich­tige diese er­sicht­lich be­trieb­lich fi­nan­ziert hat, ob­wohl sie der nicht­steu­er­li­chen pri­va­ten Sphäre zu­zu­rech­nen sind.

Ist je­doch wie im Streit­fall in al­len Jah­ren genügend po­si­ti­ves Ei­gen­ka­pi­tal vor­han­den ge­we­sen, um die Ent­nah­men zu fi­nan­zie­ren, ist der Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht durch nicht ab­zieh­bare Schuld­zin­sen zu kürzen. Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG liegt in die­sem Fall keine Übe­rent­nahme, son­dern eine Ent­nahme vor, die tat­be­stand­lich nicht die Rechts­folge des § 4 Abs. 4 a S. 3 und 4 EStG auslöst. In An­leh­nung an die an­geführ­ten drei BFH-Ent­schei­dun­gen und die an­geführte Kom­men­tarstelle folgt der Se­nat der Ar­gu­men­ta­tion der Kläger da­her in vol­lem Um­fang. Der Be­klagte hat bei sei­ner ab­schnitts­wei­sen Be­trach­tung über­se­hen, dass § 4 Abs. 4a EStG nur greift und von Übe­rent­nah­men aus­geht, wenn das Ei­gen­ka­pi­tal ne­ga­tiv ist. Dies ist im Streit­fall in­des in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 und auch in den Vor­jah­ren seit 1999 in kei­nem Jahr der Fall ge­we­sen.

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