Widerruf einer Schenkung unterliegt der Grunderwerbsteuer

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war An­fang des Jah­res 2007 als Kom­man­di­tist mit einem Kom­man­dit­an­teil von 10 % an der A-GmbH & Co. KG be­tei­ligt. Wei­tere Kom­man­di­tis­ten wa­ren die Söhne des Klägers, B und C, mit einem Kom­man­dit­an­teil von je­weils 45 %. Die KG war ih­rer­seits mit einem An­teil von 25 % Kom­man­di­tis­tin der grund­be­sit­zen­den E-GmbH & Co. KG. Wei­te­rer Kom­man­di­tist war der Kläger mit einem Kom­man­dit­an­teil von 75 %, den er im Jahr 2003 von aus­schei­den­den Kom­man­di­tis­ten er­wor­ben hatte. Die Kom­man­dit­an­teile an der A-GmbH & Co. KG (je­weils 45 %) hatte der Kläger sei­nen Söhnen je­weils mit Schen­kungs- und Ab­tre­tungs­ver­trag vom 21.12.1995 un­ent­gelt­lich un­ter Vor­be­halt ei­nes le­bens­lan­gen Nießbrauchs an den An­tei­len über­tra­gen. Gleich­zei­tig trat der Kläger die Kom­man­dit­an­teile an seine Söhne ab und die Söhne nah­men die Ab­tre­tung an. Die Söhne be­vollmäch­tig­ten den Kläger un­wi­der­ruf­lich, für die Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Ver­wal­tungs­rechte bzgl. der Kom­man­dit­an­teile auszuüben. Schließlich be­hielt sich der Kläger das Recht vor, die Schen­kung je­der­zeit, ohne An­gabe von Gründen, zu wi­der­ru­fen und die Rücküber­tra­gung des je­wei­li­gen Kom­man­dit­an­teils an sich zu ver­lan­gen.

Mit Verträgen über die "Über­tra­gung ei­ner Kom­man­dit­be­tei­li­gung" (Schen­kungs­wi­der­ruf- und Über­tra­gungs­ver­trag) vom 9.2.2007 zwi­schen dem Kläger und sei­nen Söhnen wi­der­rief der Kläger je­weils die Schen­kung der Kom­man­dit­an­teile und ver­langte die Rücküber­tra­gung der An­teile. Wei­ter trat der je­wei­lige Sohn sei­nen Kom­man­dit­an­teil an den dies an­neh­men­den Kläger ab. Die Ab­tre­tun­gen stan­den "un­ter der auf­schie­ben­den Be­din­gung der Ein­tra­gung des Kom­man­dit­an­teil­ser­werbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein an­de­res von W kon­trol­lier­tes Un­ter­neh­men im Han­dels­re­gis­ter der E-GmbH & Co. KG". Im An­schluss veräußerte der Kläger 94,9 % der Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der A-GmbH & Co. KG an die F. Zu­dem veräußerte die A-GmbH & Co. KG 19,9 % ih­rer Kom­man­dit­an­teile an der E-GmbH & Co. KG an die F.

Nach ei­ner Außenprüfung im Jahr 2012 ver­trat das Fi­nanz­amt die Auf­fas­sung, durch den in der Ver­ein­ba­rung vom 9.2.2007 aus­ge­spro­che­nen Wi­der­ruf der Schen­kung von Kom­man­dit­an­tei­len und die da­mit ver­bun­dene Ver­ei­ni­gung der An­teile an der A-GmbH & Co. KG sei in Be­zug auf die grund­be­sit­zende E-GmbH & Co. KG der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ver­wirk­licht wor­den. Da außer­halb sei­nes Fi­nanz­amts­be­zirks lie­gende Grundstücke be­trof­fen wa­ren, er­ließ er am 28.1.2013 einen ent­spre­chen­den Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen für die Grund­er­werb­steuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG (Fest­stel­lungs­be­scheid). Der Fest­stel­lungs­be­scheid wurde am 19.5.2016 in nicht strei­ti­gen Punk­ten geändert. Der Fest­stel­lungs­be­scheid vom 28.1.2013 und der Ände­rungs­be­scheid vom 19.5.2016 nann­ten als steu­er­ba­ren Er­werbs­vor­gang die An­teils­ver­ei­ni­gung am 9.2.2007 durch den Wi­der­ruf der Schen­kung. Der steu­er­begüns­tigte An­teil wurde in un­strei­ti­ger Höhe fest­ge­stellt.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid in Ge­stalt des Ände­rungs­be­scheids rechtmäßig ist und den Kläger nicht in sei­nen Rech­ten ver­letzt.

Der Wi­der­ruf der Schen­kun­gen am 9.2.2007 un­ter­liegt der Grund­er­werb­steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Gehört zum Vermögen ei­ner Ge­sell­schaft ein inländi­sches Grundstück, un­ter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - so­weit eine Be­steue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Be­tracht kommt - ein Rechts­ge­schäft, das den An­spruch auf Über­tra­gung ei­nes oder meh­re­rer An­teile der Ge­sell­schaft begründet, wenn durch die Über­tra­gung un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der An­teile der Ge­sell­schaft in der Hand des Er­wer­bers ver­ei­nigt wer­den würden. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steu­er­pflicht an ein Rechts­ge­schäft und nicht an die tatsäch­li­che Ver­ei­ni­gung der Ge­sell­schafts­an­teile in ei­ner Hand.

Ein Wi­der­ruf kann ein Rechts­ge­schäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Wi­der­ruf in einem schuld­recht­li­chen Ge­schäft an­ge­legt ist. Vor­lie­gend wurde durch den Wi­der­ruf der Schen­kun­gen am 9.2.2007 der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ver­wirk­licht. Der Wi­der­ruf ist ein Rechts­ge­schäft im Sinne die­ser Vor­schrift. Das Recht zum Wi­der­ruf war be­reits in § 5 des Schen­kungs­ver­trags ver­ein­bart und wurde in § 1 des Schen­kungs­wi­der­ruf- und Über­tra­gungs­ver­trags ausgeübt. Der im ur­sprüng­li­chen Schen­kungs­ver­trag vor­be­hal­tene Wi­der­ruf der Schen­kung der Kom­man­dit­an­teile an der A-GmbH & Co. KG durch den Kläger führte zu ei­ner Rück­ab­wick­lung der ur­sprüng­li­chen Schen­kung mit der Folge, dass durch die Rücküber­tra­gung der ge­schenk­ten Kom­man­dit­an­teile alle An­teile an der grund­be­sit­zen­den E-GmbH & Co. KG in der Hand des Klägers ver­ei­nigt wer­den würden.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers schei­det eine Steu­er­bar­keit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch nicht des­halb aus, weil alle An­teile an der A-GmbH & Co. KG be­reits im Jahr 2003 nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in sei­ner Hand ver­ei­nigt ge­we­sen wären. Seine Söhne wa­ren keine abhängi­gen Per­so­nen i.S.d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. gel­ten als abhängige Ge­sell­schaf­ten i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG u.a. auch natürli­che Per­so­nen, so­weit sie ein­zeln oder zu­sam­men­ge­schlos­sen einem Un­ter­neh­men so ein­ge­glie­dert sind, dass sie den Wei­sun­gen des Un­ter­neh­mers in Be­zug auf die An­teile zu fol­gen ver­pflich­tet sind. Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. muss eine natürli­che Per­son zur Be­ach­tung von Wei­sun­gen des Un­ter­neh­mers in Be­zug auf die Ge­sell­schafts­an­teile ver­pflich­tet sein. Eine natürli­che Per­son ist ge­genüber dem Un­ter­neh­mer in Be­zug auf die An­teile wei­sungs­ge­bun­den, wenn sie recht­lich zur Her­aus­gabe der An­teile ver­pflich­tet ist. Eine sol­che Ver­pflich­tung zur Her­aus­gabe der An­teile liegt in der Re­gel vor, wenn zi­vil­recht­lich zwi­schen dem Un­ter­neh­mer und der natürli­chen Per­son ein un­ent­gelt­li­cher Auf­trag (§ 662 BGB) oder ein ent­gelt­li­cher Ge­schäfts­be­sor­gungs­ver­trag (§ 675 BGB) be­steht.