Zu Kirchensteuererstattung und Erstattungsüberhang

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind in den Streit­jah­ren zur Ein­kom­men­steuer zu­sam­men ver­an­lagte Ehe­gat­ten. Die Kläge­rin war an ei­ner GmbH be­tei­ligt. Aus die­ser Be­tei­li­gung er­hielt die Kläge­rin re­gelmäßig Aus­schüttun­gen, die bei ihr zu - der Ab­gel­tung­steuer un­ter­lie­gen­den - Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen führ­ten. Die Kläge­rin war be­reits im Jahr 2012 aus der Kir­che aus­ge­tre­ten. Den­noch be­hielt die GmbH bei der Ge­winn­aus­schüttung im Vor­jahr 2013 ne­ben der Ka­pi­tal­er­trag­steuer auch Kir­chen­steuer ein. Die­ser Vor­gang wie­der­holte sich im Streit­jahr 2014, in­dem die GmbH von der Ge­winn­aus­schüttung ne­ben der Ka­pi­tal­er­trag­steuer wie­derum Kir­chen­steuer ein­be­hielt.

Die zu Un­recht ein­be­hal­tene Kir­chen­steuer wurde der Kläge­rin für das Jahr 2013 im Jahr 2014 und für das Jahr 2014 im Jahr 2015 er­stat­tet. Die Kläger ga­ben ihre Ein­kom­men­steu­er­erklärun­gen für das Streit­jahr 2014 im Jahr 2015 ab. Bei der Ver­an­la­gung berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt die Kir­chen­steu­er­er­stat­tung für das Jahr 2013 als sog. Er­stat­tungsüber­hang steu­er­erhöhend und er­ließ den ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Der Be­scheid er­ging un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung. Für das Streit­jahr 2015 ga­ben die Kläger ihre Ein­kom­men­steu­er­erklärung im Fol­ge­jahr 2016 ab. Hier berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt bei der Ver­an­la­gung wie­derum die für 2014 er­stat­tete Kir­chen­steuer steu­er­erhöhend als sog. Er­stat­tungsüber­hang und er­ließ den ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Der Be­scheid er­ging un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung.

Mit ih­rer Klage ver­tre­ten die Kläger die Auf­fas­sung, der An­satz von Er­stat­tungsüberhängen nach § 10 Abs. 4 Buchst.b EStG sei nicht rechtmäßig. So sei ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kir­chen­steuer, die als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­zahlt wor­den sei, nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG aus­ge­schlos­sen. Ent­spre­chend sei die Er­stat­tung ei­ner sol­chen Kir­chen­steuer auch nicht als Er­stat­tungsüber­hang an­zu­set­zen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat die den Klägern in den Streit­jah­ren er­stat­te­ten Kir­chen­steu­ern zu Un­recht als Er­stat­tungsüber­hang i.S.d. § 10 Abs. 4b EStG be­han­delt und je­weils dem Ge­samt­be­trag der Einkünfte zu­ge­rech­net.

Seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 un­ter­schei­det das Ge­setz beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für ge­zahlte Kir­chen­steuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG zwi­schen der als Zu­schlag zur Lohn- oder Ein­kom­men­steuer ge­zahl­ten Kir­chen­steuer und der als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­zahl­ten Kir­chen­steuer. Während nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 1 EStG die als Zu­schlag zur Lohn- und Ein­kom­men­steuer ge­zahlte Kir­chen­steuer un­be­schränkt als Son­der­aus­ga­ben ab­zieh­bar ist, schei­det ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­zahlte Kir­chen­steuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG von vorn­her­ein aus. Grund für diese ge­setz­ge­be­ri­schen Ände­run­gen war die Einführung der sog. Ab­gel­tung­steuer für die Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen zum 1.1.2009.

Zwar ist dem Fi­nanz­amt darin zu­zu­stim­men, dass sich auch durch die Berück­sich­ti­gung der als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­zahl­ten Kir­chen­steuer im Rah­men ei­ner Ermäßigung der Ka­pi­tal­er­trag­steuer eine einem un­be­schränk­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ver­gleich­bare Steu­er­min­de­rung er­gibt. Dies recht­fer­tigt aber nicht den An­satz ei­ner Er­stat­tung ei­ner sol­chen Kir­chen­steuer als Er­stat­tungsüber­hang nach § 10 Abs. 4b EStG. Die ge­setz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung, durch die Einführung der Ab­gel­tung­steuer zum 1.1.2009 die Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen ei­ner ei­genständi­gen Be­steue­rung zu un­ter­wer­fen, ist nach dem Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit auch bei der An­wen­dung der Vor­schrift des § 10 Abs. 4 Buchst. b EStG zu be­ach­ten. So hat der Ge­setz­ge­ber selbst durch die Ände­rung der Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG klar­ge­stellt, dass ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 zwi­schen der als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­zahl­ten Kir­chen­steuer und der als Zu­schlag zur Lohn- und Ein­kom­men­steuer ge­zahl­ten Kir­chen­steuer zu un­ter­schei­den ist.

In den Streit­jah­ren hat sich dem­ent­spre­chend die Zah­lung der Kir­chen­steuer für die Kläger nicht nur nicht auf die ver­an­lagte Ein­kom­men­steuer "aus­ge­wirkt", son­dern war von vorn­her­ein aus dem An­wen­dungs­be­reich für einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen. Der er­ken­nende Se­nat legt dem­ent­spre­chend die in § 10 Abs. 4b EStG ge­trof­fene Re­ge­lung zum Er­stat­tungsüber­hang als ge­setz­ge­be­ri­sches kor­re­spon­die­ren­des Ge­genstück (ac­tus con­tra­rius) zur Re­ge­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus, so dass, so wie die als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­zahlte Kir­chen­steuer vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist, die als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer er­stat­tete Kir­chen­steuer vom An­satz ei­nes Er­stat­tungsüber­hangs aus­zu­neh­men ist.

Zwar er­gibt sich da­durch zunächst ein un­ge­recht­fer­tig­ter Vor­teil der Kläger da­durch, dass sich die als Zu­schlag zur Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­zahlte Kir­chen­steuer auf die Be­mes­sungs­grund­lage der Ka­pi­tal­er­trag­steuer ermäßigend aus­ge­wirkt hat. Die­ser Vor­teil ist aber nicht über den An­satz ei­nes Er­stat­tungsüber­hangs "ab­zu­schöpfen". Hier muss es ggf. zu ei­ner Ände­rung der Ka­pi­tal­er­trags­steu­er­fest­set­zung kom­men. Vor­lie­gend kommt noch hinzu, dass der Ka­pi­tal­er­trags­steu­er­ab­zug von vorn­her­ein un­zu­tref­fend (zu nied­rig) war, da eine Kir­chen­steu­er­pflicht der Kläge­rin im Zeit­punkt des Steu­er­ab­zugs nicht (mehr) be­stand.

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