Zur Änderung eines Bescheids nach § 32a Abs. 2 KStG

Die Kläge­rin ist eine GmbH; Ge­sell­schaf­ter war bis zu sei­nem Tod der M. Zwi­schen der Kläge­rin als Be­triebs­un­ter­neh­men und dem Ein­zel­un­ter­neh­men des M be­stand eine Be­triebs­auf­spal­tung. Die An­teile an der Kläge­rin wur­den als Be­triebs­vermögen des Be­sitz­un­ter­neh­mens bi­lan­ziert. So­wohl die Ge­sell­schafts­an­teile an der Kläge­rin als auch das Be­sitz­un­ter­neh­men gin­gen nach dem Tod des M im Wege der Ge­samt­rechts­nach­folge auf seine Witwe (W), über, die al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin und Ge­schäftsführe­rin wurde.

Im Rah­men ei­ner u.a. für die Streit­jahre 1999 bis 2005 durch­geführ­ten Steu­er­fahn­dungsprüfung wur­den in den Buchführun­gen und Steu­er­erklärun­gen der Un­ter­neh­men nicht er­fasste Vorgänge ("Schwarz­ein­nah­men") fest­ge­stellt, die ei­ner­seits aus nicht fak­tu­rier­ten Leis­tun­gen und an­de­rer­seits aus nicht ab­ge­rech­ne­ten Veräußerun­gen des An­la­ge­vermögens bei dem je­wei­li­gen Be­sitz­un­ter­neh­men stamm­ten.

Dem­ent­spre­chend er­ließ das Fi­nanz­amt für die Ehe­leute M und W geänderte und in­zwi­schen be­standskräftige Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre. Be­reits im De­zem­ber 2008 hatte die Kläge­rin be­an­tragt, die be­standskräfti­gen Körper­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen und Fest­stel­lun­gen nach § 47 Abs. 1 (bis 2001) bzw. § 27 Abs. 2 (ab 2002) KStG gem. § 32a Abs. 2 KStG zu ändern. Be­triebs­ein­nah­men der Be­sitz­un­ter­neh­men seien zur Be­strei­tung von Be­triebs­aus­ga­ben der Kläge­rin (Per­so­nal­kos­ten) ver­wen­det wor­den. Da­bei han­dele es sich um ver­deckte Ein­la­gen, die zum Teil­wert den An­schaf­fungs­kos­ten der Be­tei­li­gung hin­zu­zu­rech­nen seien. In Höhe der ver­deck­ten Ein­la­gen sei ein zusätz­li­cher Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug und da­mit eine ent­spre­chende Min­de­rung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens der Kläge­rin an­ge­zeigt.

Das FG Rhein­land-Pfalz wies die Klage im No­vem­ber 2014 (Az.: 1 K 2416/12) ab. Der Se­nat hat die­ses Ur­teil je­doch we­gen ei­nes Ver­fah­rens­man­gels auf­ge­ho­ben (Urt. v. 2.12.2015, Az.: I R 3/15). Die Klage blieb auch im zwei­ten Rechts­gang ohne Er­folg, was auch für die an­schließende Re­vi­sion galt.

Gründe:

Die von der Kläge­rin be­gehrte Ände­rung kann al­len­falls auf § 32a Abs. 2 KStG gestützt wer­den. Das FG ist in­des­sen zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass des­sen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt sind.

Nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kann, so­weit ge­genüber dem Ge­sell­schaf­ter ein Steu­er­be­scheid oder ein Fest­stel­lungs­be­scheid hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung ei­ner ver­deck­ten Ein­lage er­las­sen, auf­ge­ho­ben oder geändert wird, ein Steu­er­be­scheid ge­genüber der Körper­schaft, wel­cher der Vermögens­vor­teil zu­ge­wen­det wurde, auf­ge­ho­ben, er­las­sen oder geändert wer­den. Das Ge­setz ver­langt in­so­weit, dass ge­genüber dem Ge­sell­schaf­ter ein Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid mit Rück­sicht auf das Vor­lie­gen ei­ner ver­deck­ten Ein­lage er­geht. Die Ände­rung ei­nes Ein­kom­men­steu­er­be­scheids des Ge­sell­schaf­ters we­gen der Er­fas­sung von Schwarz­ein­nah­men und nicht hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung ei­ner ver­deck­ten Ein­lage kann folg­lich die Ände­rung der an die Ge­sell­schaft ge­rich­te­ten Körper­schaft­steuer- bzw. Fest­stel­lungs­be­scheide nach § 32a Abs. 2 KStG nicht recht­fer­ti­gen. Dies folgt be­reits aus dem ein­deu­ti­gen Wort­laut, nach dem der Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid "hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung ei­ner ver­deck­ten Ein­lage er­las­sen wird".

§ 32a Abs. 2 KStG soll ver­fah­rens­recht­lich si­cher­stel­len, dass die Steu­er­be­frei­ung ei­ner ver­deck­ten Ein­lage (außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur) bei der Körper­schaft auch dann er­fol­gen kann, wenn ihr Be­scheid be­reits be­standskräftig oder fest­set­zungs­verjährt ist, so­weit beim An­teils­eig­ner nachträglich eine ver­deckte Ein­lage fest­ge­stellt wird. Der Ge­setz­ge­ber hat die Be­steue­rungs­ebe­nen der Körper­schaft und ih­rer Ge­sell­schaf­ter durch das in § 32a KStG ver­an­kerte for­melle Kor­re­spon­denz­prin­zip ver­fah­rens­recht­lich mit­ein­an­der ver­bun­den, um auf bei­den Ebe­nen eine ab­ge­stimmte Be­steue­rung si­cher­zu­stel­len. In­so­weit gibt § 32a Abs. 2 KStG die Möglich­keit zur Folgeände­rung bei der Ge­sell­schaft als Empfänge­rin ei­ner ver­deck­ten Ein­lage.

Die vom Ge­setz­ge­ber an­ge­ord­nete Durch­bre­chung der Be­stands­kraft der an die Ge­sell­schaft ge­rich­te­ten Körper­schaft­steuer- und Fest­stel­lungs­be­scheide ist Folge ei­ner auf die Ge­sell­schaf­ter- und Ge­sell­schafts­seite ab­ge­stimm­ten Be­steue­rung in dem in § 32a Abs. 2 KStG ex­pli­zit ge­nann­ten Fall. Enthält der an den Ge­sell­schaf­ter er­gan­gene Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid keine Fest­stel­lun­gen hin­sicht­lich ei­ner ver­deck­ten Ein­lage, ist eine ab­ge­stimmte Be­steue­rung je­doch ge­rade nicht an­ge­zeigt.

Das Ge­setz enthält auch keine plan­wid­rige Lücke, die im Streit­fall zu ei­ner ana­lo­gen Nor­man­wen­dung be­rech­ti­gen könnte. Denn der Ge­setz­ge­ber hat die von ihm in­ten­dierte Ab­stim­mung der Be­steue­rungs­ebe­nen in § 32a Abs. 2 KStG nur be­zo­gen auf die Fest­stel­lung ei­ner ver­deck­ten Ein­lage, nicht aber be­zo­gen auf an­der­wei­tige steu­er­erhöhende Fest­stel­lun­gen beim Ge­sell­schaf­ter (hier: die Er­fas­sung von Schwarz­ein­nah­men) in den Blick ge­nom­men.

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