Zur Feststellung des Wertes eines Anteils am Betriebsvermögen

Laut Ver­trag soll­ten die Ver­trags­verhält­nisse der H-KG zu ih­ren Kun­den, ins­be­son­dere alle For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten aus im Rah­men ih­res Han­dels­ge­schäfts er­brach­ten Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen, nicht auf die A-GmbH & Co. KG über­ge­hen. Diese sollte darüber hin­aus nicht in die Ver­trags­verhält­nisse der H-KG zu ih­ren Lie­fe­ran­ten ein­tre­ten. Die Ge­sell­schaf­ter der H-KG be­schlos­sen am 21.12.2012 die Auflösung der Ge­sell­schaft. Dies wurde am 30.1.2013 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Der Erb­las­ser ver­st­arb am 7.5.2014. Er wurde von der Kläge­rin al­lein be­erbt. Am 7.5.2014 wies das für den Erb­las­ser bei der H-KG geführte Ka­pi­tal­konto einen po­si­ti­ven Wert auf. Die für die Kom­man­di­tis­ten O und R bei der H-KG geführ­ten Ka­pi­tal­kon­ten wie­sen ne­ga­tive Werte auf.

Das für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer ge­gen die Kläge­rin zuständige Fi­nanz­amt for­derte mit Schrei­ben vom 29.7.2015 beim be­klag­ten Fi­nanz­amt eine ge­son­derte Fest­stel­lung des Wer­tes des An­teils des Erb­las­sers an der H-KG an. Die Kläge­rin gab am 10.9.2015 beim be­klag­ten Fi­nanz­amt eine Fest­stel­lungs­erklärung ab, mit der sie den Wert des An­teils des Erb­las­sers an der H-KG mit einem ne­ga­ti­ven Wert an­gab. Hierzu ge­langte sie, in­dem sie das po­si­tive Ka­pi­tal­konto des Erb­las­sers mit den ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­ten der an­de­ren Kom­man­di­tis­ten zu­sam­men­rech­nete. Das be­klagte Fi­nanz­amt stellte der Kläge­rin ge­genüber den Wert des An­teils des Erb­las­sers an der H KG auf den 7.5.2014 fest. Da­bei folgte es im We­sent­li­chen den An­ga­ben der Kläge­rin in ih­rer Fest­stel­lungs­erklärung, rech­nete das po­si­tive Ka­pi­tal­konto des Erb­las­sers je­doch nicht mit den ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­ten der an­de­ren Kom­man­di­tis­ten zu­sam­men.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das be­klagte Fi­nanz­amt hat den Wert des An­teils des Erb­las­sers an der H-KG zu Recht mit einem po­si­ti­ven Wert fest­ge­stellt.

Nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG ist der Wert ei­nes An­teils am Be­triebs­vermögen ge­son­dert fest­zu­stel­len, wenn er für die Erb­schaft­steuer von Be­deu­tung ist. Nach § 95 Abs. 1 BewG um­fasst das Be­triebs­vermögen alle Teile ei­nes Ge­wer­be­be­triebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Ge­winn­er­mitt­lung zum Be­triebs­vermögen gehören. Einen Ge­wer­be­be­trieb bil­den nach § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1 BewG ins­be­son­dere alle Wirt­schaftsgüter, die Ge­sell­schaf­ten i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 S. 2 EStG gehören. An­ders als die Kläge­rin meint, han­delte es sich bei dem An­teil des Erb­las­sers an der H-KG am Be­wer­tungs­stich­tag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11, 12 Abs. 5 ErbStG) um Be­triebs­vermögen i.S.d. §§ 95 Abs. 1, 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 1, 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG. Die An­nahme von Be­triebs­vermögen setzt nicht vor­aus, dass sich der Be­trieb noch in ei­ner wer­ben­den Phase be­fin­det.

Viel­mehr liegt Be­triebs­vermögen über das Ende der wer­ben­den Tätig­keit ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft hin­aus so lange vor, wie an dem je­wei­li­gen Stich­tag noch po­si­ti­ves oder ne­ga­ti­ves Be­triebs­vermögen vor­han­den ist. Zu dem ne­ga­ti­ven Be­triebs­vermögen gehören ins­be­son­dere be­trieb­lich begründete Ver­bind­lich­kei­ten. Des­halb ist auch für eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, de­ren Auflösung be­schlos­sen ist und die sich im Sta­dium der Li­qui­da­tion be­fin­det, noch gem. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG ein Wert fest­zu­stel­len. Er­trag­steu­er­lich führt die Auflösung ei­ner Kom­man­dit­ge­sell­schaft nicht dazu, dass der Be­trieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft da­durch auf­ge­ge­ben oder veräußert wird. Die Ge­sell­schaft tritt viel­mehr in ein Ab­wick­lungs­sta­dium ein. Sie be­treibt in die­ser Phase der Ver­wer­tung des Ge­sell­schafts­vermögens ein ge­werb­li­ches Un­ter­neh­men i.S.d. § 15 EStG. Das gilt auch dann, wenn sie jed­wede wer­bende Tätig­keit ein­ge­stellt hat.

Das be­klagte Fi­nanz­amt hat den Wert des An­teils des Erb­las­sers an der H-KG zu­tref­fend er­mit­telt. Nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG ist der ge­meine Wert ei­nes An­teils am Be­triebs­vermögen ei­ner in § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG ge­nann­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft der­ge­stalt zu er­mit­teln und auf­zu­tei­len, dass die Ka­pi­tal­kon­ten aus der Ge­samt­hands­bi­lanz dem je­wei­li­gen Ge­sell­schaf­ter vor­weg zu­zu­rech­nen sind. Nach dem Wort­laut der Ge­set­zes­be­stim­mung ist es nicht zulässig, ein po­si­ti­ves Ka­pi­tal­konto des Ge­sell­schaf­ters, des­sen An­teil zu be­wer­ten ist, mit den ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­ten an­de­rer Kom­man­di­tis­ten zu sal­die­ren. Ins­be­son­dere ist hier­nach eine Be­rei­ni­gung des dem be­tref­fen­den Ge­sell­schaf­ter zu­zu­rech­nen­den po­si­ti­ven Ka­pi­tal­kon­tos mit et­wai­gen ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­ten an­de­rer Ge­sell­schaf­ter nicht vor­ge­se­hen.

Im Rah­men von § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG ist viel­mehr nur der An­teil des Erb­las­sers zu be­wer­ten, der Ge­gen­stand des Er­werbs (§ 12 Abs. 5 ErbStG) ist. Maßge­bend ist hier­bei nur der Wert des An­teils des Erb­las­sers am Be­wer­tungs­stich­tag (§ 12 Abs. 5 ErbStG). Es kommt mit­hin nicht dar­auf an, wie sich die Ge­sell­schaf­ter ei­ner Kom­man­dit­ge­sell­schaft nach dem Be­wer­tungs­stich­tag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11, 12 Abs. 5 ErbStG) aus­ein­an­der­set­zen (§§ 155 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB). Gem. § 155 Abs. 1 HGB sind nämlich erst nach der Be­rich­ti­gung der Schul­den et­waige ak­tive und pas­sive Li­qui­da­ti­ons­an­teile un­ter den Kom­man­di­tis­ten ei­ner Kom­man­dit­ge­sell­schaft aus­zu­glei­chen.

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